实行全面的留抵“进项”税额“退税”应成为未来增值税税改方向

编者按：增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税。从计税原理上说，增值税的征税对象是商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值。增值税一般纳税人适用一般计税方法的，用当期销项税额抵减当期进项税额后的余额为当期应纳税额。进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工、修理修配劳务或者购进服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，留抵的进项税额一般不予退税，而是结转下期继续抵扣。这种只留抵不退税的政策无疑会挤占企业资金，给企业的流动资金造成一定的影响。本期文章将讨论增值税期末留抵税款退税的可行性以及难点等相关问题，以飨读者。

一、事件引入及各界观点

2018年1月12日，国家发展改革委印发了山东新旧动能转换综合试验区建设总体方案的通知，公布了《山东新旧动能转换综合试验区建设总体方案》，提出：“研究选择部分国家重点扶持的战略性新兴产业和新旧动能转换重点行业（项目），按程序先行先试临时性的期末留抵退税政策。结合服务贸易创新发展试点工作，研究探索服务贸易发展的税收政策安排。”

所谓增值税留抵税款不退，是指纳税人当期销项税款不足以弥补其进项税款时，其差额称为留抵税款，当期不退，结转下期抵扣。留抵税款退税也称为增值税留抵税额退税优惠，也就是对当期销项税额抵减当期进项税额后仍有结余的“进项”增值税额，予以提前全额退还。山东省财政厅税政处副处长陈伟告诉记者，这是一个重大的政策突破，是中央对我省“独一份”的支持政策。

“要想实现高速增长转向高质量发展，无论是降低企业杠杆率，减少企业融资成本，增值税留抵税款不退问题都应该尽早加以研究解决。”国家税务总局原副局长许善达2月25日在北京举办的中国经济50人论坛2018年年会上预估，增值税留抵税款已达上万亿元。

增值税留抵税款不退问题已经引起国务院总理李克强重视并要求尽快解决。在去年7月5日召开的国务院常务会议上，李克强明确要求，抓紧研究出台相应措施，确保各行业税负只减不增。

国家行政学院冯俏彬教授称，增值税留抵税款不退是老问题，反映出我国增值税转型还未完成，“增值税留抵税款不退实质上就是政府从企业借款，未来解决这一问题首先要考虑退税对财政短期现金流产生的压力，目前可行的方法是，先对高科技等国家重点支持行业的增量留抵税款进行退税，然后用几年时间慢慢铺开。”

二、企业留抵税款过多存在的弊端

随着“营改增”全面推开后，增值税留抵税款不退弊端愈加明显，不少企业和地方对此反映强烈。“留抵税款不退对高科技重资产企业有非常大的负面影响，当企业在销项还没有实现的时候，对于设备购进要征17%的预缴税款，对于厂房投资要征11%的预缴税款，这个预缴税款的比重相当大。所以现在很多高科技重资产企业在投资中呼吁解决这个问题。”许善达说。

在当前增值税税率多档并存的情况下，增值税留抵税款在“高进、低销”行业和初创期企业普遍存在，且数额较大。比如，上述调研中处在初创期的一家广西公司反映，该公司采购设备形成的增值税留抵税款5亿元，对其形成沉重负担。一家以农机销售为主业的山东公司反映，其2016年末的留抵税款已达7.2亿元。据不完全统计，农机行业有近10亿元的增值税留抵税款待抵扣，占用企业资金，增加企业资金成本，拖累企业运营。中国税务学会学术研究委员会副秘书长焦瑞进告诉第一财经记者，企业在还没有销售取得收入，就要为投入设备、原料赋税，这大量占用了企业资金，制约了创业企业发展。

许善达还称，留抵税款的总额官方并未公布，“但是上万亿是没有问题的，这上万亿实际上是政府负债”，营改增全面推开后留抵税款增速高于经济增速和税收增速，若不尽早解决，对未来政府收支平衡将带来比较大风险，而企业因为预缴税款也加重了负担。

三、留抵税额退税的国际经验

世界范围内，增值税因其征收便利而被许多国家广泛采纳。对于“留抵”问题，大多数国家都采取直接退税的做法，即只要纳税人允许抵扣的进项税额超过其销项税额，税务机关将在规定的时间内对差额部分予以退还，若未能按期退税，税务机关还需按规定支付利息或退税补款。还有部分国家采取了更为灵活的做法，如法国和马来西亚允许纳税人自行选择退税或是留抵，即如果满足各项条件，纳税人可以在纳税申报时选择全部或部分退还增值税留抵税额，同时纳税人也可以决定将留抵税额递延至以后纳税期间，用于抵扣未来应缴纳的增值税；新加坡的规定则更为便利——若进项税额超过销项税额不足5新元，不退税也不留抵(相应地，应交增值税不足5元时，纳税人也不必缴纳)；若进项税额大于销项税额不超过15新元，则不退税，留待下期抵扣。

四、我国实行全面留抵税额退税政策的现实困境

（一）造成财政资金的暂时性短缺

《增值税暂行条例》第四条规定，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额的余额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。一般而言，对于高新技术企业和初创型企业而言，前期会产生较大的进项，而销项税额较少，这样就会留下大量的进项税额无法抵扣，也就相当于国家占用了大量企业的资金，对企业的生产经营的运转造成一定的资金困扰。但是，一旦将进项留抵税款当期予以退税，就相当于企业提前支走了这部分未来应予抵扣的税款，造成财政资金的暂时性短缺。

（二）增加增值税发票虚开风险

在有进项税额留抵的情况下，企业少开票不开票冲动不强，如果可退留抵税款，企业隐瞒收入可能性就会增强，这实际上影响的是增值税链条的延续和完整。此外，这还可能带来虚开发票的问题，上游企业开票走逃后，下游企业取得增值税发票抵扣联还能享受到退税的优惠，无疑会造成国家增值税款的大量流失，进一步扰乱了税收秩序。

另外，在增值税税率多档次并存情况下，退税存在一些不合理情况。对企业征税时，中央与地方已经分成，退税时如何操作并没有具体准则；本地企业从外地购进货物，如何让当地政府拿钱退给非本地企业等现实问题都亟待解决。

五、我国实行留抵退税政策实操上的可行性

我国虽未实现全面的增值税留抵税额退税制度，但是在《山东新旧动能转换综合试验区建设总体方案》出台之前，我国也已经开始在一些行业和领域内实行留抵税额退税的政策。2018年3月28日的国务院常务会议上决定，从今年5月1日起，对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业符合条件的企业和电网企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还。另外，《财政部国家税务总局关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》(财税〔2016〕141号)第一条规定，对纳税人从事大型客机、大型客机发动机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退税。第二条规定，对纳税人生产新支线飞机暂减按5%征收增值税，并对其生产销售新支线飞机而形成的增值税期末留抵税额予以退还；《财政部 国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》(财税〔2011〕107号)规定，为解决集成电路重大项目企业采购设备引起的增值税进项税额占用资金问题，决定对其因购进设备形成的增值税期末留抵税额予以退还；《财政部 国家税务总局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》(财税〔2014〕17号)规定，对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油价格中消费税部分对应的增值税额退税。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）