从一则税案谈出口退税规范性文件的司法审查

编者按：行政规范性文件是指有权机关按照法定权限和程序制定的涉及不特定主体权利义务，在一定时期内反复适用并在一定区域内具有普遍约束力的行政文件，规范性文件也被俗称为政府的“红头文件”。在我国现行税收制度下，税务部门的红头文件以量大、复杂和变化快而著称，本文通过一则税案探讨一份出口退税规范性文件闽国税函〔2015〕154号文的合法性 。

• 案情简介

福建汇鑫资源再生利用有限公司（以下简称“汇鑫公司”）系一家出口企业，成立于2007年，经营范围包括废有色金属（仅指金、银、钯、铂、铜、铝、镍）、废矿物油（指废机油）、废塑料、废纸的回收利用，金银工艺制品加工和销售。

汇鑫公司向福建省招商局漳州开发区国家税务局（以下简称“开发区国税局”）申请办理2009年至2010年的出口退税款，开发区国税局于2015年6月30日作出《税务事项通知书》，认为根据其对汇鑫公司生产的银制品进货环节上游企业发函协查回函情况，仍存在疑点未排除，根据税发总[2014]155号《出口退税管理工作规范1.0》规定暂缓办理出口退税。汇鑫公司不服，于2015年8月31日向漳州市国家税务局申请行政复议，请求责令开发区国税局及时办理2009年—2010年应退未退的出口退税款人民币8384315.7元，撤销开发区国税局于2015年6月30日作出的《税务事项通知书》或者确认其违法。2015年10月19日，漳州市国家税务局作出漳国税复决字[2015]2号《行政复议决定书》，决定对开发区税务局作出的暂缓出口退税决定的行为以及发出《税务事项通知书》的行为均予以撤销，并责成开发区国家税务局按出口退（免）税管理工作规定和流程办理汇鑫公司相关出口退税事宜。汇鑫公司不服，起诉至法院，以漳州市国家税务局适用的福建省国家税务局《关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条违法、开发区国家税务局对汇鑫公司申请的2009年—2010年出口退税事宜有审批权等为由请求撤销漳州市国家税务局作出的行政复议决定书，一审法院判决驳回汇鑫公司的诉讼请求。汇鑫公司不服，上诉至福建省漳州市中级人民法院，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

• 争议焦点及各方观点
• 争议焦点

本案争议焦点：《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）规定的合法性问题。

• 各方观点

汇鑫公司认为，《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）违反《国家税务总局关于印发《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）》的通知》（税总发[2014]155号）和《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）》落实工作的通知》（税总函〔2015〕29号）规定，本案出口退税审批权应由开发区国税局审批，而不是由福建省漳州市国家税务局审批或者由其直接决定是否同意办理出口退税。

税务机关认为，开发区国家税务局不具有汇鑫公司申报的2009-2010年出口退税的审批权，不得对外作出暂缓退税的通知，税总发[2014]155号文、税总函〔2015〕29号文和闽国税函〔2015〕154号文所规范的范围、内容均不同，不存在冲突的问题。

法院认为，闽国税函〔2015〕154号系按照税总发〔2014〕155号和税总函〔2015〕29号要求，对全省出口货物劳务退（免）税审批层级问题作出的具体运用解释，属对税务行政相对人的权利义务进行了规范，具有普遍的约束力，符合规范性文件的属性特征，可作为漳州市国家税务局作出本案被诉复议决定的依据，漳州市国家税务局责成开发区国税局按出口退（免）税管理工作规定和流程办理申请人相关出口退税事宜，并无不当。

• 华税点评
• 规范性文件司法审查的法律规定

《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。第六十四条规定，人民法院在审理行政案件中，经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》( 法释[2015]9号)第二十一条规定，规范性文件不合法的，人民法院不作为认定行政行为合法的依据，并在裁判理由中予以阐明。作出生效裁判的人民法院应当向规范性文件的制定机关提出处理建议，并可以抄送制定机关的同级人民政府或者上一级行政机关。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释[2018]1号）第一百四十五条至第一百五十一条对人民法院在审理行政案件中对规范性文件附带审查规则规定进行了细化，第一百四十八条规定规范性文件不合法包括超越制定机关的法定职权或者超越法律、法规、规章的授权范围的；与法律、法规、规章等上位法的规定相抵触的；没有法律、法规、规章依据，违法增加公民、法人和其他组织义务或者减损公民、法人和其他组织合法权益的；未履行法定批准程序、公开发布程序，严重违反制定程序的等情形。第一百四十九条规定，人民法院经审查认为行政行为所依据的规范性文件合法的，应当作为认定行政行为合法的依据；经审查认为规范性文件不合法的，不作为人民法院认定行政行为合法的依据，并在裁判理由中予以阐明。作出生效裁判的人民法院应当向规范性文件的制定机关提出处理建议，并可以抄送制定机关的同级人民政府、上一级行政机关、监察机关以及规范性文件的备案机关。

• 本案中所涉规范性文件的具体规定

《国家税务总局关于印发<出口货物退(免)税管理办法(试行)>的通知》（国税发[2005]51号）第十六条规定，出口货物退（免）税应当由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果按照有关规定进行审批。税务机关在审批后应当按照有关规定办理退库或调库手续。

《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)>的通知》（税总发[2014]155号）第二条第（三）项规定，省国家税务局按下放出口退（免）税审批权的规定确定的县（区）国家税务局。第九十二条规定，各省国家税务局应当根据本规范，结合本地区的实际情况，制定具体操作办法。

《国家税务总局关于抓好<全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）>落实工作的通知》（税总函〔2015〕29号）第二条第（一）项规定,各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局对生产企业的出口退（免）税审批权限要全部下放至县（区）国家税务局......该项工作应于2015年4月1日前完成。

《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）第一条规定，各设区市国税局应将生产企业的出口退（免）税审批权限全面下放至所辖县（市、区）国税局，各设区市国税局不再审批。第三条规定，各设区市国税局对下放审批权前已受理的出口企业出口退（免）税申报，仍按原规定进行审核审批。对下放审批权前尚未办理的出口退税清理和排查工作，仍由原审批单位负责。

• 闽国税函〔2015〕154号规范性文件是否违法

本案中，福建省国税局于2015年5月19日下发的《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）系按照税总发〔2014〕155号）和税总函〔2015〕29号）要求，对福建省出口货物劳务退（免）税审批层级问题作出了具体运用解释，系规范性文件，具有普遍的约束力。汇鑫公司根据《行政诉讼法》第五十三条的规定向法院提出对该规范性文件进行合法性审查是正当的诉求。

根据税总发[2014]155号规定，从2015年2月1日起，生产企业出口退税（免）税审批由县（区）国家税务局负责，各省可根据国家税务总局授权，结合本地区的实际情况制定具体办法。也就是说针对2015年2月1日之后申报的出口退税事宜由县（区）国家税务局负责。税总函〔2015〕29号再次强调了各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局对生产企业的出口退（免）税审批权限要全部下放至县（区）国家税务局，但以上文件均未对文件实施前即2015年2月1日之前已经受理的退税申报但未作出的审批如何处理没有作出明确规定。在此情况下，闽国税函〔2015〕154号第三条关于“各设区市国税局对下放审批权前已受理的出口企业出口退（免）税申报，仍按原规定进行审核审批。”的规定是否与税总发[2014]155号、税总函〔2015〕29号文相冲突，值得深思。

《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》(法[2004]96号)第一条规定，规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力。第二条规定，下位法的规定不符合上位法的，人民法院原则上应当适用上位法。

税总发[2014]155号、税总函〔2015〕29号文、闽国税函〔2015〕154号，虽均为规范性文件，属于税务机关内部工作文件，但基于行政管理层次的内部效力等级，作为下级机关制定的闽国税函〔2015〕154号文与税总发[2014]155号、税总函〔2015〕29号文有关规定不符的，不符部分应该无效。闽国税函〔2015〕154号文规定各设区市国税局对尚未审批的出口退税继续审批，延长了各设区市国税局审批期限，该条的规定应确认违法，漳州市国税局及法院认为该规范性文件并没有与上位法相抵触，并依据该文件作出复议决定，实属错误。

本案中，漳州市国税局以违反了上位法税总发[2014]155号、税总函〔2015〕2154号文有关规定的闽国税函〔2015〕154号作为认定开发区国家税务局不具有对汇鑫公司的出口退税审批权的依据之一，属于适用法律依据不当，应予纠正。本案应适用税总发〔2014〕155号文的有关规定，汇鑫公司的出口退税审批权应归属于开发区国家税务局。

结语：本案中行政相对人汇鑫公司向法院提起规范性文件合法性审查，是充分进行抗辩维护正当权益的有力体现。对税收规范性文件进行司法审查，旨在强化对行政权力的制约和监督，充分保护纳税人诉讼权益。我国在践行依法治税、税收法定的同时，确存在税制立法层次低，部门规范性文件之间也存在大量的矛盾和冲突的情形，新《行诉法解释》已公布并施行，对规范性文件的司法审查规定的更为具体和可操作，税务机关在制定规范性文件和作出具体行政行为所依据的规范性文件，应恪守 “下位法不得与上位法相抵触”、“法不溯及既往”等法律原则，确保税收行政行为合法。企业应积极通过司法救济途径维护自身合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）