浅议虚开增值税专用发票罪与一般逃税罪

编者按：

正如税法是一门历史久远的法律，逃税亦是一项早已诞生的犯罪。随着经济发展，税收文明，逃税却依然存在于法治的阴暗面。增值税专用发票是我国在税收征管过程中创设的一种工具，但是利用工具进行的犯罪屡禁不止，于是在我国刑法当中便出现了颇具特色的发票类犯罪。

一、“以票控税”的历史

中国对于增值税发票管控的程度，可以说非常严苛了。纵观外国，主要采取纳税人自主申报的模式，对于作为凭证的发票，并没有过多的要求。这是我国现阶段的国情决定的，由于纳税人基数的庞大，并且我国增值税自1994年分税制改革以来，便是第一大税，因此，出于对增值税的重视以及征管便利的考虑，我国实行了“以票控税”的增值税征管模式。

“以票控税”在增值税抵扣的环节上牢牢把关、环环相扣。1994年增值税收入比1993年翻一番，达到了惊人的2338亿元。可以说，在当时国情下，“以票控税”为中央财政聚集了可观收入，使中央政府宏观经济调控的功能得以更好实现。

二、虚开增值税专用发票罪的诞生

虚开增值税专用发票罪作为一种新型的经济犯罪，是市场经济繁荣之下的衍生物。

1995年10月30日，全国人大常委会出台单行刑法《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次涉及这一罪名。

随之，最高人民法院1996年10月17日出台《关于适用的若干问题的解释》（【法发[1996]30号），对属于“虚开增值税专用发票”的行为进行了界定。

其后，1997年刑法典吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容，虚开增值税专用发票罪在97年《刑法》中就此入刑。

三、虚开增值税专用发票罪与一般逃税罪犯罪构成要件

虚开增值税专用发票罪与一般逃税罪的犯罪主体没有差别，皆为一般主体；犯罪客体亦相同，都侵害了国家税收管理制度与国家税收利益。

虚开增值税专用发票罪主观方面需出于故意，对此理论与实务界均没有争议，但对于该罪是否要求特定目的，则争议日久。从本罪罪状上看，刑法并没有明确规定本罪为目的犯，因此，本罪的主观故意只能解释为行为人在主观上明知增值税专用发票与真实交易不符而仍然追求虚开的结果，至于行为人主观上是否必须以抵扣税款为目的，则并未被法条所涵摄。

“芦才兴虚开抵扣税款发票案” 提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为，因主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。可见，立法者、司法者对于此问题持目的犯观点，即虚开增值税专用发票罪须以抵扣税款为特定目的。

虚开增值税专用发票罪的客观方面是实施了虚开行为。《关于适用的若干问题的解释》（【法发[1996]30号）对此类行为做出了界定：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

与之对比，逃税罪的客观方面是：纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上以及数额巨大并且占应纳税额30％以上的行为；或者纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段骗取未超过所缴纳税款的部分，数额较大并且占应纳税额10％以上以及数额巨大并且占应纳税额30％以上的行为。

由于“以票控税”的严厉，刑法对于虚开增值税专用发票罪的量刑更加严重。逃税罪的起刑点是三年以下有期徒刑或者拘役，最高刑是三年以上七年以下有期徒刑。虚开增值税专用发票罪的起刑点相同，但是最高刑却达到十年以上有期徒刑或者无期徒刑。不仅如此，逃税甚至存在一次补救机会：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，并且之前没有以同样原因受到行政处罚的，不予追究刑事责任。

四、华税观点

“以票控税”是特定历史条件下的产物，随着我国征管水平不断提高，纳税人税法遵从的程度加深，增值税专用发票退出历史舞台亦非不可能。

近日，国务院机构改革方案出炉，提出改革国税地税征管体制，将省级和省级以下国税地税机构合并。存在28年之久的分税制即将画上圆满句号，那么可以猜想，终有一天，增值税专用发票将完成其历史使命，虚开增值税专用发票罪亦将消失在刑法中。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）