只发工资不扣税——税局罚你没商量

编者按

2018年3月，李克强总理在本届政府工作报告中提出进行个税改革，包括提高个税起征点等，引起了广泛讨论。个人所得税作为一种直接税，大多是通过代扣代缴的方式征收，而代扣代缴义务人是否能够遵从法律规定，履行代扣代缴义务，很大程度上决定着我国个人所得税的征收效果。近年来，建设工程在各地如火如荼，而建筑市场中存在大量违法分包、转包现象，甚至很多包工头“挂靠”在正规企业名下，实际承包管理工程，并向劳动者支付报酬。与此相关的个人所得税如何代扣代缴？本文，华税律师拟通过一则案例，梳理我国目前建筑企业分包中关于代扣代缴的相关规定。

一、案情简介

2014年1月3日，沈阳市地方税务局第二稽查局于对浙江中成沈阳公司作出沈地税二稽罚（2014）0002号税务行政处罚决定。该处罚决定认定：浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司（以下简称“浙江中成沈阳公司”）2010年至2012年未按规定代扣代缴“劳务报酬”税目个人所得税，少代扣代缴个人所得税6060776.12元。并作出处罚决定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条、《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》第八条第十款第一项规定，对浙江中成沈阳公司未补扣补缴的个人所得税处一倍罚款，罚款金额为6060776.12元。

浙江中成沈阳公司不服该行政处罚决定，于2014年4月17日向沈阳市和平区人民法院提起行政诉讼。经过开庭审理，2014年7月15日，法院作出一审判决：驳回浙江中成沈阳公司的诉讼请求。

二、各方观点：

浙江中成沈阳公司认为，税务行政处罚决定书应予以撤销。首先，原告不是施工合同的相对人，也不是施工的实际主体，不是代扣代缴义务人，不能作为行政处罚当事人。2010年6月浙江中成集团公司出资设立了全资子公司即浙江中成沈阳公司，浙江中成集团公司承揽了同方时代广场工程后，涉及的所有建筑工人均由其派遣，并与其存在关系，与原告没有任何劳动或劳务关系，其只是代浙江中成集团公司发放钱款。其次，被告对浙江中成建工集团有限公司的建筑工人按劳务报酬所得的20%税率计征个人所得税，明显不正确，被告对原告处罚个人所得税一倍罚款，当然是绝对错误的。再次，被告依《辽宁省地方税务局税务行政处罚裁量基准（试行）》（以下简称《裁量基准》）作出处罚适用法律、法规错误。该《裁量基准》不是法规和规章，不能作为行政处罚的依据。

沈阳市地方税务局第二稽查局辩称，一、原告向用工人员发放劳务报酬并计入其财务账目“工程施工科目”列支人工费，应作为扣缴义务人代扣代缴个人所得税。二、原告与领取劳务报酬的人员并未签订用工合同，也未为劳动者缴纳任何社会保险，其所雇人员均属于临时用工，按月支付报酬。原告向劳动者发放的钱款均列入工程施工科目，并非列入工资总额，按“劳务报酬所得”的20%计征个人所得税是正确的。三、行政处罚决定第2条所依据的法律是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条，并非直接依据《裁量基准》作出的行政处罚决定。

法院认为，本案中，被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条对原告浙江中成沈阳公司作出一倍罚款的处罚，应满足以下几个条件：1.“同方广场”项目建设的人工费是由原告浙江中成沈阳公司支付的；2.该收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税；3.该收入的扣缴义务人是原告浙江中成沈阳公司且未扣缴。

第一，“同方广场”项目建设的人工费是由谁支付的。从被告提供的原告浙江中成沈阳公司财务账册中，明确记载了“同方广场付人工费、劳务费、民工工资”等科目，在原告浙江中成沈阳公司2010-2012年的劳务费发放明细表中也记载了支付金额并有领取人的签字盖章。浙江中成沈阳公司将人工费的发放情况记载于本公司的财务账册中，能够证明该笔费用系由其支付给劳务者的。

第二，原告浙江中成沈阳公司发放的劳务费应当按照工资、薪金所得项目还是劳务报酬所得项目缴纳个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（四）项“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢……代办服务以及其他劳务所得的所得”的规定，原告浙江中成沈阳公司向临时用工人员支付的报酬可以纳入其他劳务取得的所得范围，应按劳务报酬所得缴纳个人所得税。

第三，原告浙江中成沈阳公司应否作为扣缴义务人代扣代缴个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”的规定，原告浙江中成沈阳公司将发放的劳务费列入企业工程施工科目人工费支出项目，直接向用工人员发放，属于法律规定的个人所得税扣缴义务人。

三、法规梳理

（1）目前建筑业个人所得税征纳现状

目前我国建筑业个人所得税的征管存在很大空白。建筑业大量存在违法转包甚至挂靠经营方式，给个人所得税征管带来一系列问题和困难。许多建筑企业利用自身资质投标获得建筑工程后并不实质性提供建筑业劳务，由其职工或者俗称“包工头”以项目经理内部承包上交管理费的形式进行工程施工。目前此类行为相关税务机关仅征收企业所得税，未征收个人所得税。以往建安发票由地税部门开具，对于个人开票行为地税机关可直接征收个人所得税，而营改增后，纳税人可自行开具建筑业增值税发票，由地税机关征收的个人所得税信息缺失，分包转包人支付工资、劳务报酬是否代扣代缴往往无从得知。征管不完善容易造成国家税款的流失。

此外，建筑企业自身财务不规范，从业人员对于个人所得税纳税意识不强，分包、转包业务中个人所得税几乎未进行代扣代缴。挂靠的建筑工程项目往往是挂靠人按照自筹资金、自主经营、自负盈亏的方式运作，大多数建筑企业将挂靠（内部承包、承租）经营的工程款挂在往来账上，不作相应的收支核算。建筑安装业作为一个劳动密集型产业，其用工门槛低，普遍实行的是“包工头”佣工制度，存在大量临时用工，未签订劳动合同的行为屡见不鲜。包工头对外以现金支付工资报酬，财务上缺乏相应的凭证，也从未代扣代缴个人所得税。此类情形，一旦被税务机关检查，将面临很高的涉税风险、

对于此类建筑业转包、分包行为定性不明确，也容易造成纳税争议。员工以内部承包地方式从建筑企业获得的款项应当认定为工资薪金还是个体工商户生产经营所得？其招揽农民工从事建筑劳务是否应当代扣代缴个人所得税？应当按照工资薪金还是劳务报酬进行代扣代缴？这都是征纳双方容易出现争议的问题。

（2）相关法律规定

关于纳税主体。《中华人民共和国个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人”；《个人所得税法实施条例》第三十四条“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”。目前我国对个人所得税实行以代扣代缴为主的税款征收制度。建筑企业对外向内部承包人支付工程款或者工资报酬等，应当履行代扣代缴义务，“包工头”个人对外发放工资等也应当代扣代缴个人所得税。

关于征税范围。个人所得税的征税范围包括工资薪金所得；劳务报酬所得、个体工商户生产经营所得等11类，分别适用不同的征税标准，其中又以工资薪金所得、劳务报酬所得占据了个人所得税收入的很大比重。根据国家税务总局《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》［国税发（1996）127号］第三条第三款规定“从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税”。对于建筑业个人内部承包行为，应当签订劳动合同，进行合理的纳税筹划，妥善进行财务处理并保留相关凭证，准确区分工资薪金和劳务报酬项目，否则可能会被认定为按照劳务报酬所得20%的税率代扣代缴个人所得税。

关于行政责任。《税收征收管理法》第三十二条“扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”据此，扣缴义务人应当提高纳税意识，对外向个人支付款项时应履行代扣代缴义务，少扣、不扣、逾期扣缴等行为将面临处罚。

四、华税点评

随着“金三”软件的运营，国地税信息比对的加强，以及未来国地税合并的大趋势，对于建筑业个人所得税的征管会越来越完善。华税建议，建筑企业或者“包工头”作为扣缴义务人，要树立强烈的税法遵从意识，包括做好工资发放和纳税人统计，履行扣缴义务；做好账簿及劳动合同等相关资料的保管工作，及时向当地主管地税机关报送有关资材料，准确认定个人所得税的纳税人和应税项目等。这样不仅能降低自身的涉税风险，也能通过及时进行纳税筹划，降低税负，促进自身的长远发展。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）