税案观察：不能仅凭《已证实虚开通知单》证明虚开事实

编者按：在纳税人遭遇的增值税发票检查中，《已证实虚开通知单》已越来越常见。由于不少纳税人的货物购销业务存在便利性和快捷性的特点，对销售方的企业信息核实不详，证明购销业务的交易和凭证资料难免缺漏。如果税务稽查部门依据开票方企业所在地稽查局出具的《已证实虚开通知单》要求受票企业补税，甚至罚款；受票企业将面临很大压力。本文拟以近期公布的一起典型案例探讨《已证实虚开通知单》是否符合证据的合法性和关联性标准。

一、案情简介

漳州市聚善堂药业有限公司是中药饮片生产企业。2015年12月2日，漳州市国税局稽查局立案对其实施税务检查。2016年11月25日，市稽查局作出《税务行政处罚决定书》，认定漳州市聚善堂药业：（一）取得陇西县徵鑫药业有限责任公司（以下简称”徵鑫药业”）、陇西县辰宏药业有限公司（以下简称”辰宏药业”）二家公司无货虚开的增值税专用发票351份，计税金额53,354,135.23元，进项税额6,936,037.27元已抵扣；同时交易双方存在资金回流；部分增值税专用发票的开票方发票销售清单与受票方发票销售清单货物品名不符。（二）......漳州市国税局稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，对原告少缴税款处以一倍罚款16,369,046.48元。

漳州市聚善堂药业有限公司不服漳州市国税局稽查局的税务行政处罚决定，于2016年12月2日向漳州市中级人民法院提起行政诉讼。

二、争议焦点及各方观点

主要证据之一：甘肃省定西市国税局稽查局于2016年4月20日向被告发出《税收违法案件协查函》、《协查文书清单》和《已证实虚开通知单》及附件，“经查证，现将‘7.03’专案涉案企业向漳州市聚善堂药业有限公司已证实虚开的增值税专用发票351份，涉案发票金额53,354,135.23元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局”。

（一）争议焦点

依据开票方企业所在地稽查局发出的《已证实虚开通知单》，能否认定受票企业与开票方企业不存在真实交易。

（二）各方观点

被告要求原告提供货物交易的相关资料、货物的出入库有关单据及凭证、购销合同、货款和运输费用支付凭证等，原告未能提供。于是被告依据《已证实虚开通知单》认定，原告与陇西县徵鑫药业、辰宏药业不存在真实货物交易，虚开增值税专用发票进行虚假纳税申报，造成少缴增值税6,936,037.27元，属偷税。

原告认为，甘肃省定西市国税局稽查局仅出具了协查函、已证实虚开通知单及发票清单，无其他证据资料。《已证实虚开通知单》仅能作为税收稽查立案的线索，并不能证明相关发票是否虚开，不能据此作出税务处理、处罚。

法院认为，虽然被告一再强调甘肃省定西市国税局稽查局就案涉351份增值税专用发票出具了《已证实虚开通知单》，但只能证明定西市国税局稽查局认为“7.03”专案涉案企业向原告虚开351份增值税专用发票的事实，至于原告与“7.03”专案涉案企业之间是否存在真实经营业务、是否知情等问题，《已证实虚开通知单》中并没有作出认定。因此，在本案被告提供的证据材料尚不足以证明原告与徵鑫药业、辰宏药业之间没有真实经营业务的情况下，仅凭甘肃省定西市国家税务局稽查局出具的该《已证实虚开通知单》，亦无法证明原告存在偷税违法行为。

三、华税点评

（一）《已证实虚开通知单》不符合证据的合法性要求。

民事诉讼的证据条件包括：证据主体、证据形式、证据的取得方法和取得程序；只有符合证据条件的材料才能作为证据采用。

《行政处罚法》第三十六条对行政机关的证据收集义务作出规定：“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”

《税务稽查工作规程》第二十三条对税务稽查部门的证据收集方法作出规定：“实施检查时，依照法定权限和程序，可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。”

依据上述规定，只有作出税务处理处罚决定的税务机关才是合格的证据主体，其采用合理方法依法定职权收集的材料才能作为证明案件事实的证据。《已证实虚开通知单》是由开票方企业所在地税务机关出具的，而开票方企业所在地税务机关并不是对受票企业作出处理处罚的税务机关，也未接受受票方企业所在地税务机关的协查委托，不具备本案的证据主体资格；因此，《已证实虚开通知单》不具备证据的合法性要件，不能用以证明案件事实。

（二）《已证实虚开通知单》是税务机关的内部公文，只是违法信息线索，不符合证据的客观真实性要求。

根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定，发票协查的委托方开具《已证实虚开通知单》的，受托方应立案检查；据此可知，协查受托方收到《已证实虚开通知单》后应当立案，启动检查程序，收集证据，对其陈述的违法事实进行核实。《已证实虚开通知单》作为稽查立案的案源信息，其真实性是不确定的。

行政程序的证据必须符合客观真实性标准，包括形式真实性和内容真实性，两者缺一不可。《已证实虚开通知单》作为内部公文，只满足形式真实性要件，不符合内容真实性要求，不能作为行政程序的证据使用。

（三）虚开案件中，受票企业的应诉策略

除涉嫌增值税专用发票虚开的案件，如果没有直接证据证明违法事实，往往需要通过货物、资金和发票的流转情况间接取证，涉及的证据材料错综复杂。这既增加了稽查局的取证难度，后期的证据和数据统筹工作也十分繁琐；因此，难免出现定案证据不足或事实陈述前后矛盾的情形。《行政诉讼法》第七十条第一项规定，主要证据不足的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。被检查的纳税人一方面应当充分查阅和核实稽查局的各类文书和证据材料，发现行政执法行为的错漏；另一方面要主动搜集证据，以证明交易真实性和合法性。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）