“税管员”好听不好干——从一则税案看当前涉税职务犯罪特点

编者按

关于国家机关工作人员的渎职类犯罪规定见于《刑法》第九章，其中涉及税务机关工作人员的渎职类犯罪包括滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊几类。本文拟通过一起玩忽职守类涉税职务犯罪案件，浅谈我国目前涉税职务类犯罪的特点及相关规定。

一、案情简介

张某某系固原市原州区国税局职工。在2012年10月24日至2013年6月9日期间，其担任固原市原州区国税局税收管理员，并负责管理固原鑫盛源农副产品有限公司税收征管业务。

张某某未履行税收管理员工作职责，未对鑫盛源公司的马铃薯收购发票使用情况及虚开增值税发票问题进行有效监管，致使该公司在此期间无马铃薯收购业务而虚开马铃薯收购发票358份，虚开收购金额15304736.8元，虚开税额1989615.77元；无淀粉销售业务而虚开增值税专用发票49份，虚开金额17613491.44元，致购货单位非法抵扣增值税税额2994293.57元。另，鑫盛源公司虚开增值税专用发票受票企业非法抵扣的税款已被当地税务机关或司法机关追缴。

宁夏回族自治区隆德县人民检察院以张某某犯玩忽职守罪提起公诉。一审法院认定张某某行为构成玩忽职守罪，判处有期徒刑三年，宣告缓刑四年。张某某不服，提起上诉。2017年4月20日，二审法院作出最终判决，张某某犯玩忽职守罪，免予刑事处罚。

二、法院观点

一审法院判决认为，被告人张某某身为国家税务工作人员，违反工作纪律和规章制度，在负责鑫盛源公司税收征管业务期间，未认真履行《税收征收管理法》，《国家税务总局<税收管理员制度>（试行）》规定的审核查验、巡查管理、对各类异常发票实地核查等监管职责，致使该公司虚开马铃薯收购发票、淀粉销售发票，致使受票单位非法抵扣税款，造成国家税收损失2994293.57元。其行为构成玩忽职守罪，判处有期徒刑三年，宣告缓刑四年。

二审法院审理认为，虽然张某某作为税收管理员未认真履行职责，但鑫盛源公司虚开增值税专用发票的犯罪行为发生在2010年1月至2013年5月期间,虚开增值税专用发票357份，虚开税额16023266.19元，在长达三年多虚开增值税专用发票犯罪中，税务机关在该公司三次增版增量申请审批过程中存在实地核查不严、材料审批不严等问题，且作为鑫盛源公司的税收管理员调整频繁，多个环节存在不认真履行职责的行为，而张某某仅监管了7个多月，管户企业达102户，造成国家经济损失的结果是基于多种原因。综上，张某某的犯罪情节轻微，可免予刑事处罚。

三、法律梳理与案件特点

关于税务机关工作人员渎职类犯罪的规定主要见于《刑法》第九章，具体包括：滥用职权罪、玩忽职守罪；徇私舞弊不移交刑事案件罪；徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪等。可分为以下三种类型：

（一）滥用职权型税务职务犯罪

滥用职权罪是指国家税务机关工作人员超越职权，违法决定、处理其无权决定、处理的事项，或者违反规定处理公务，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。该类型犯罪主要表现为税务机关工作人员自身积极追求实施违法行为。

（二）玩忽职守型税务职务犯罪

玩忽职守罪是指国家税务机关工作人员严重不负责任，不履行或者不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。该类型犯罪主要表现为税务机关工作人员消极不履行工作职责，导致国家税款损失。

（三）徇私舞弊型税务职务犯罪

徇私舞弊，是指国家税务机关工作人员为徇私情、私利，故意违背事实和法律，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假的行为。该类型犯罪主要是税务机关工作人员为徇私情、私利，弄虚作假实施违法行为。

在分析中国裁判文书网案例数据之后，可以将税务机关职务犯罪案件的特点总结如下：

1. 税务机关工作人员的渎职类犯罪与贪污受贿罪并发

税务机关工作人员渎职类犯罪，很大程度上是为了谋取经济利益，必然牵扯到收取贿赂。法律对此类犯罪情形明确规定实行数罪并罚。

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第三条规定，国家机关工作人员实施渎职犯罪并收受贿赂，同时构成受贿罪的，除刑法另有规定外，以渎职犯罪和受贿罪数罪并罚。

2. 集体犯罪、数人合意共同犯罪呈增长趋势

近年来税务征管系统的不断完善，税务系统内部实行涉税事项流程审批制度，这在一定程度上抑制了税务机关工作人员尤其是“税管员“的权利寻租。任何个人无法单独决定某一涉税事项的办理，也导致当前涉税职务犯罪呈现多人合谋的共同犯罪趋势。

对于此类犯罪，应当严格区分是多人合意行为还是个别领导的指示行为，严格区分主从犯，分别定罪量刑，对于情节显著轻微的基层工作人员受指示从事的行为，应当免于追究刑事责任。

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第五条规定，国家机关负责人员违法决定，或者指使、授意、强令其他国家机关工作人员违法履行职务或者不履行职务，构成刑法分则第九章规定的渎职犯罪的，应当依法追究刑事责任。以“集体研究”形式实施的渎职犯罪，应当依照刑法分则第九章的规定追究国家机关负有责任的人员的刑事责任。对于具体执行人员，应当在综合认定其行为性质、是否提出反对意见、危害结果大小等情节的基础上决定是否追究刑事责任和应当判处的刑罚。

3. 犯罪手段隐蔽，税款流失数额巨大

随着征管改革的深入推进，涉税业务越来越专业化，外部纳税人可能无从知晓税务系统内部运行模式。而作为税务系统工作人员，利用其知晓的内部漏洞，协助指导外部人员实施违法行为，此类情形日益多发且难以查证，成为犯罪重灾区。

税务机关工作人员蓄意渎职，导致纳税人虚开增值税专用发票案件中，涉案金额往往较高，给国家税款造成了巨大损失。此类犯罪中，律师一般会从犯罪主体、客体、税款损失后果，以及因果关系几方面进行抗辩，其中较多提出的抗辩意见是认为税务机关工作人员的渎职行为与税款损失之间不存在刑法上的因果关系，比如纳税人蓄意实施犯罪活动，征管系统漏洞，税务人员依法查证仍无从知晓等。而对于司法机关来说，要正确定罪量刑，必须对指控事实形成一个完整的证据链，排除合理怀疑，这无疑加大了此类案件查处的难度。

4. 无罪判决较少，免于刑事处罚较多

税务渎职类犯罪，虽然律师大多提出无罪辩护意见，但是法院最终判决都不予支持。部分滥用职权、玩忽职守类犯罪案件，造成损失不大或者损失已被追回的，法院最终会综合考量各种情节，判决免于刑事处罚。

四、华税观点

税款损失是法院在判决此类案件中需要考量的重要因素，根据司法解释的规定，税款损失的计算截至到刑事犯罪立案时，立案后至提起公诉前持续发生的经济损失，一并计入渎职犯罪造成的经济损失；立案后挽回的经济损失不予扣减，但可以作为酌定从轻情节。而在实际实际判决中，对此类时间并无严格区分，一般渎职类犯罪未造成国家税款重大损失的，可能会判决免于刑事处罚。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）