关注：十三届全国人大未来五年税收立法六大展望

2018年3月4日，在第十三届全国人民代表大会第一次会议首场新闻发布会上，十三届全国人大一次会议副秘书长、发言人张业遂在接受记者采访时讲到，新一届全国人大将会认真贯彻落实税收法定原则，力争在2020年前完成对现有税收条例修改上升为法律的改革任务，其中2018年至少要完成耕地占用税、车辆购置税、资源税法的制定。张业遂还提到，2018年还要完成对税收征收管理法的修改，房地产税立法的起草、论证、征求意见等各方面工作正在加快进行。3月7日，十三届全国人大一次会议在梅地亚中心举行记者会，财政部部长肖捷、副部长史耀斌、胡静林就“财税工作和财政改革”答记者问时针对房地产税立法工作进程和个人所得税改革进行了介绍。

“到2020年全面落实税收法定原则”是我国立法法经十二届全国人大三次会议修改明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”这一税收法定原则后，十二届全国人大常委会法工委牵头起草并经党中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》首次提出。实施意见对2020年前完成相关立法工作作出的安排包括：（1）新开征税种不再制定条例，直接制定法律；（2）税收条例将逐步全面上升为法律；（3）废止对国务院制定税收条例的授权。

可以看到，未来五年十三届全国人大的税收立法工作将极为繁重和关键，是全面落实税收法定原则的关键时期。未来三到五年税收法律的制定、修改和完善将成为我国财税体制改革的关键点和重心，其核心任务可以分为三个组成部分，包括：（1）房地产税法等新税种法的制定；（2）车辆购置税、耕地占用税、资源税等税收条例向法律的转化；（3）个人所得税法、税收征收管理法等一些现行税收法律的修改。华税律师根据十三届全国人大、财政部等发言人传递的信息结合李克强总理作的政府工作报告，对未来五年我国的税收立法事业进行预测、分析和展望。

一、房地产税立法稳步推进，税制设计将“中西结合”

在3月7日的记者会上，财政部副部长史耀斌在回答记者提问时就房地产税的立法工作进行了介绍。他指出，目前全国人大常委会预算工作委员会和财政部正在抓紧起草和完善房地产税法草案，房地产税的总体思路是立法先行、充分授权、分步推进。同时，在涉及房地产税制的总体设计方面，史耀斌表达了中国的房地产税制既要参考其他国家一些共性的制度安排，包括计税依据、税收优惠安排、地方税属性、税收征管模式等；更要从中国国情出发进行合理设计，包括合并整合相关已有税种、合理降低建设交易环节税费负担等。

回顾我国房地产税制的改革进程，在2011年之前出现了试图将房地产税与物业税并行推进的混乱局面。自2011年3月，十一届全国人大四次会议批准通过的第十二个五年规划纲要明确提出了要“研究推进房地产税改革”，自此不再使用物业税的提法和概念。2013年11月，党的十八届三中全会明确提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”，首次定下了房地产税先立法、后改革的总体思路。彼时，社会各界对房地产税法的研究、讨论和争辩持续了很长时间，减缓了房地产税立法的速度。2014年政府工作报告中尚还提到“做好房地产税立法相关工作”，但在2015年、2016年和2017年的政府工作报告中均没有再提及房地产税立法。2018年3月5日李克强总理在2018新一年的政府工作报告中重提稳步推进房地产税立法工作，以及3月7日财政部负责人在答记者问中公开的信息都表明，我国房地产税立法的各方面条件正在步入成熟。

仍然要看到的是，房地产税立法已提及多年，但迟迟不见草案的出台。李克强总理在2018年政府工作报告中的表述也由“加快”推进变为“稳妥”推进，一词之差，不难看出其慎之又慎的态度。究其原因，房地产税法的落地出台关乎民生福祉，公众对于其赋予了太多的期待，而各方面配套制度的完善对于其实施至关重要。无论是房地产税法实体层面还是程序层面都需要反复研究论证。我们认为，房地产税立法仍然面临着诸多困境。

首先，财政部负责人在3月7日的答记者问中已明确未来房地产税的征收按照房屋评估值作为计税依据，但是目前科学完善的房产价值评估系统尚未建立。房地产税的评估机构、评估流程、评估方法、争议处理等都需要详细的规章制度加以明确。与此同时，我国的不动产统一登记制度尚未完善，房管部门未来如何与税务机关协调进行税源管理等问题有待解决。

其次，税收优惠，包括优惠范围的选择、优惠幅度的确定是一项极为复杂的工作。我国各地区经济发展水平不同，房屋产权状况复杂，既要发挥房地产税法调节收入差距的作用，又要制定出一个公平合理、普遍适用的标准，无疑需要一个漫长、复杂的论证过程。此外，房地产税的征税范围、税率还是免征额等标准的制定都涉及众多利益、影响甚广，需要经过不断的考量研究。这无疑对房地产税法的尽快出台实施增加了难度。

第三，税收应当“取之于民、用之于民”，房地产税作为一项面向个人、征收范围广泛的税种，其税款如何合理使用、造福社会，自然成为公众关注的焦点。“营改增”以来，房地产税逐渐被赋予了弥补地方财政支出缺口的重任，本届政府工作报告中提出“健全地方税体系，稳妥推进房地产税立法”。财政部副部长史耀斌也明确指出，房地产税属于地方税，它的收入归属于地方政府，地方政府用这些收入来满足教育、治安和其他公共基础设施建设等支出。可以预见，未来房地产税收收入将会纳入地方财政的一部分。而如何监督税收收入的使用，使纳税人体会到实实在在的好处，需要辅以相关监督制度、信息公开制度的建立和完善。

第四，我国目前房地产税的税收征管模式尚未建立。房地产税是一种主要面向个人征收的直接税，而长期以来我国税务系统主要是面向企业征收增值税、消费税等间接税，即使是个人所得税，也是通过单位代扣代缴的形式加以征收。税务系统缺乏面向如此庞大规模个人征税的经验。房地产税的税基确定比较复杂，需要建立完备的税收征管模式，而目前我国征管法也在修改之中，房地产税如何申报、缴纳、催收、处罚、执行，这一系列程序性问题如未能加以明确，则不具备房地产税的征收条件。

此外，财政部副部长史耀斌也提到，会合并整合相关的税种，会合理降低房地产在建设交易环节方面税费负担等，使设计的房地产税制度更合理、更公平。目前的房地产税收体系 存在房地产开发和交易环节的税种多、税负重，而保有环节的税种少、税负轻，甚至零税负。 这样的税种设置助长了房地产的闲置、浪费和隐形交易，鼓励了炒房的投机行为，通过房地产税立法，并辅以相应的税制改革，取消或合并部分税种，降低开发、交易环节的税负，才能做到增税不增负，维持税负稳定。而这同样需要一个漫长的论证试验过程，才能实现税款征收的平稳过渡。

因此，我们预测，2018年全国人大常委会预工委与财政部将会完成房地产税法律草案的起草工作，并有望向社会公开征求意见，并将列入十三届全国人大常委会的立法审议议程。结合现行房地产有关税收条例（例如契税、城镇土地使用税、房产税等）需要在2020年之前清理的任务需要，房地产税法有望在2020年出台并一同废止相关税收条例。

二、税收征收管理法今年将完成修改，“大改”抑或“小改”拭目以待

2008年，十一届全国人大常委会将修改税收征收管理法列入立法规划后，国家税务总局开始启动修改工作，并于2013年5月将送审稿报送国务院。由于此送审稿起草于党的十八届三中全会之前，未能体现新的国家治理观念，因而改动偏少，可述及仅有：涉税信息收集，明确追征纳税人因过失造成的漏税，逃税代替偷税表述等，可谓之“小改”。社会各界对此稿普遍表示不满。

十八届三中全会后，国家税务总局从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，遵循“深化税收制度改革”的新要求，于2014年1月28日向国务院法制办送交《关于报送税收征管法补充修订内容的函》，建议在原送审稿的基础上增补修订内容。2015年1月，国务院法制办向社会公开《税收征收管理法修订稿（征求意见稿）》，广泛征集修改意见，引起热烈反响。2015版“征求意见稿”对现行《税收征收管理法》进行了深度重构，可谓之“大改”。将现行征管法第二章“税务管理”的“税务登记”、“账簿凭证”、“纳税申报”三节升格为三章；第三章“税款征收”分解“税额确认”和“税款追征”两章；新增“信息披露”和“争议处理”两章。加上另外四章，一共十一章。“征求意见稿”增补强化的内容十分丰富，有以下几大亮点：（1）增加对自然人纳税人的税收征管规定，明确纳税人识别号制度的法律地位；（2）进一步完善纳税人权益保护体系，包括完善延期、分期缴税制度、新增修正申报制度、增加中止加收、不予加收和减免税收利息的规定，降低对纳税人的处罚标准，尤其是将先缴税后复议再诉讼变更为先复议后缴税再诉讼；（3）进一步规范税收征管行为，完善以自行申报为主体的税收征管程序。

在广泛征求意见的基础上，2016年国务院法制办、财政部、国家税务总局以2015年版征求意见稿为载体，经过反复研究修改和内部征求意见，形成最终版本的修订草案。2016年“修订草案”沿用了2015年“征求意见稿”的创新理念和结构，但调整、删除了部分对纳税人有利的规定，例如继续沿用先缴税后复议再诉讼规则等等，但仍可谓之“大改”。

3月4日十三届全国人大发言人张业遂在接受采访时明确讲到要在今年完成对税收征收管理法的修改。我们预测，2018年十三届全国人大常委会将会对国务院法制办、财政部、国税总局最终定版的修订草案进行立法审议，审议稿在内容上与2015年征求意见稿及2016修订草案基本保持一致。这意味着我国税收征管法将要完成一次颠覆性的重大改革，是一次“大改”，必然将对国家税收的方方面面产生不容忽视的影响。

三、明确个人所得税法将改为“综合与分类相结合”模式

个人所得税改革，一直是税法学界与社会民众关注的焦点。一方面，个税与普通老百姓的生活息息相关，它作为直接税，直观地体现于老百姓的工资条当中，触动老百姓的敏感神经；另一方面，2015年以来我国个税收入破万亿，它成为增值税与企业所得税之后的第三大税种，但是相较于前两者有一众法律、法规、部门规章等配套文件，个税在立法层面受到的照顾偏少，个税制度仍有巨大的发展空间。

我国现行个人所得税制度是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，后又经过 1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改，工薪所得9级超额累进税率缩减至7级，起征点亦由800元提高到现行的3500元。但这些修改，都主要围绕费用扣除标准的调整，即使是2011年6月30日修订通过的个人所得税法，也只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容，并没有涉及到更为重要的所得税制的问题。可以说，我国个人所得税法改革的核心问题并未解决。2018年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中提出，“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除”，揭开了第六次个税改革的序幕。

特别值得关注的是，在3月7日十三届全国人大记者会上，财政部副部长史耀斌明确讲到，本次个税改革将要完善征税模式，即把现行“分类所得、分项扣除”的模式调整为“综合与分类相结合”模式。我国现行个税制度是分类制，是把所得按其来源和性质分为若干类别，对不同类别的所得分别扣除费用并适用不同税率进行计征，其优点是可以对不同所得实行差别待遇，对征管要求低；其缺点是不符合量能课税原则，并容易产生避税。纵观世界各国，主要实行综合所得税制与综合与分类相结合所得税制（即混合所得税制）。综合所得税是把纳税人全年各种不同来源的所得进行汇总，在作法定宽免和扣除后，按照累进税率统一计征，代表性国家是美国。综合与分类相结合所得税是将分类所得税制和综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合，代表性国家是日本。实行综合与分类相结合的所得税制，既发挥了按收入多少进行纳税的量能课税原则，又可以对某些所得实行分类课税，与我国税收征管环境比较配套，符合各国个税发展的实践和潮流。

四、后“营改增”时期增值税立法难度较大，可能将先修改条例后制定法律

“营改增”是我国全面深化财税体制改革的一个阶段性成果，后“营改增”时代的增值税制度还需进一步完善。本届全国人大发言人及财政部有关发言人均未提及增值税立法的问题。

根据十二届全国人大常委会《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的部署，对于有一些税种的改革涉及面广、情况复杂，需要进行试点，可以在总结试点经验的基础上先对相关税收条例进行修改，再将条例上升为法律。同时结合李克强总理在政府工作报告中关于改革增值税制的内容，我们认为未来五年我国的增值税制仍将处在改革和完善的过程之中，短期内难以上升为法律，在这一阶段国务院可能将在总结营改增改革经验的基础上制定一部全面的增值税条例，并在此基础上逐步上升为法律。同时，在增值税具体制度改革方面，值得关注的五大改革方向包括：

1、简并增值税税率。2017年4月19日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议时，就在会议中提出将增值税税率由四档减三档，取消13%这一档税率。随后，财政部、国家税务总局发布《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税[2017]37号）将政策落实，规定从2017年7月1日起，将增值税税率由四档减至17%、11%和6%三档，取消13%这一档税率；将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%。在十三届人大政府工作报告中，李克强总理再次提出简并税率，并明确提出将三档并两档，为下一步增值税的税率调整指明了方向。

2、重点降低制造业、交通运输业等行业税率。税收是市场经济的调节器，税法可以通过税率的调整，降低相关行业的税负水平，扶持行业发展，促进资源的优化配置。在十三届人大政府工作报告中，李克强总理提出要“重点降低制造业、交通运输业等行业税率”。在未来增值税立法中，制造业以及交通运输业等行业的税率水平会有所下降。

3、提高小规模纳税人年销售额标准。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。目前按照“营改增”政策，年销售额500万元是划分“营改增”行业一般纳税人和小规模纳税人的主要标准。小规模纳税人一般为会计制度不健全的中小型企业，提高小规模纳税人年销售额标准有助于减低中小企业税负，激发市场活力，对于推动大众创业、万众创新，以及扩大就业、增加居民收入，促进社会纵向流动和公平正义具有积极作用。

4、调整增值税收入分享体制。由于“营改增”全面推开涉及中央与地方的财政收入分配问题，“营改增”全行业推开后，必须对增值税收入在中央和地方的分享比例进行调整。

5、协调增值税征管机制。“营改增”完成后，国税部门征管资源短缺问题凸显，征管人员面临着更大的征管压力。为此，后“营改增”时代，在完善我国地方税体系的基础上，重建国地税征管组织体系、重新优化配置税收征管资源将成为税务部门的重点工作。

五、2018年上半年将完成消费税法的起草工作

本届全国人大及政府工作报告中并没有明确提出消费税立法的改革目标。然而，消费税条例何时上升为法律一直是社会舆论的焦点，受到广大民众的关注。近年来，我国多次对成品油消费税进行调整，2014年11月29日、12月13日、2015年1月13日，更是两个月内连续三次提高成品油消费税单位税额，频繁的税率调整不仅引起了社会的广泛关注和讨论，而且再次凸显出我国在税收法定方面的不足。从现行的法律法规看，因有全国人大的授权，调整成品油消费税的权限在国务院，同时现行消费税暂行条例明确规定，“消费税税目、税率的调整，由国务院决定”，均显示我国连续上调成品油消费税有其合法性。但税收调整毕竟关系纳税人的切身利益，在税收法定的原则下，应以消费税税率调整为契机，加快消费税立法进程，将消费税暂行条例上升为法律，未来再对消费税税目、税率等进行调整，就会按照法律的明确规定严格依法执行，凸显税收法治思维。

2017年11月14日，财政部发布《关于消费税制度立法国际比较研究征询意向公告》，希望聘请相关机构，就消费税制度立法国际比较研究内容开展研究。消费税制度立法国际比较研究任务的主要目标是：研究世界主要发达国家以及其他具有代表性的国家和地区消费税法律制度的基本情况，包括消费税的征收范围、征收环节、税率、财政地位及收入归属，以及历史沿革、发展趋势、在整体税收制度中的地位等方面。鉴于消费品流动性强、消费活动存在区域性强的特点，国际上主要发达国家和典型发展中国家消费税法律制度的内容对我国消费税法律制度的完善和改革具有借鉴意义。通过上述研究，根据我国税收制度等方面的实际情况，进而提出我国消费税法和消费税法实施条例的立法建议，以及消费税在我国税收制度中的定位和作用等建议。《公告》明确，我国消费税立法建议初稿交付不迟于2018年6月30日。因而，我们预测，未来五年内十三届全国人大将会完成对消费税条例上升为法律的立法工作。

六、2018年多部税收行政法规将上升为法律

在3月4日十三届全国人大一次会议的记者会上张业遂表示，2018年将至少完成车辆购置税、耕地占用税、资源税的相关条例上升为法律的任务。

2017年1月16日，财政部、国家税务总局发布了关于《中华人民共和国耕地占用税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见的通知。2017年8月7日，财政部、国家税务总局向社会公开发布了《中华人民共和国车辆购置税法（征求意见稿）》并征求意见。2017年11月20日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国资源税法(征求意见稿)》征求意见。笔者认为，此三部税收条例上升为法律的任务将会陆续在2018年完成。

除此之外，仍有土地增值税、印花税、契税、关税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税等税收条例需要在2020年之前上升为法律。其中契税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税可能会随着房地产税法的出台而被合并或调整，印花税和城市维护建设税的条例施行过程中问题不多，应该能够在2020年前顺利上升为法律。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）