刘天永：变名销售：石化企业的“通病”？

编者按：此文系北京华税律师事务所刘天永律师发表在2018年2月9日《中国税务报》的文章，这也是继2017年10月27日刘律师在《中国税务报》发表《“变名销售”虚开增值税专票：该不该入罪？》后的又一篇针对石化行业增值税问题的专业文章，现分享与读者。与此同时，华税律师近期代理的部分涉嫌虚开大案也有收到了各省市司法机关最终认定“变名销售”不构成犯罪的法律文书，今后也将由承办律师脱密处理后尽快呈现给各位读者，以供诸君研究参考。

最近一段时间，由于金税三期上线，多个省份均传出石化企业因变名销售被税务机关或公安机关查处的消息，变名销售似乎已经成为石化企业的“通病”。对于石化企业而言，由于变名销售额和涉及的税额较大，引发的相关税务风险不小。笔者认为，在变名销售链条上的所有企业，都应该充分认识到其中潜在的税务风险，全面提升自身的税法遵从度。

变名销售渐被关注

顾名思义，变名销售就是变更了商品名称的销售行为。在实践中，石油炼化企业联合关联石化贸易企业，通过一系列交易与发票变名等形式，将原油、沥青等非应税消费品的发票变更为汽油、柴油等应税消费品发票，进而达到偷逃或虚假抵扣消费税的目的。近年来，变名销售已经引起了税务机关和司法机关越来越多的关注。过去一年来，各地税务机关针对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度大增，将一批涉案企业以涉嫌“虚开”犯罪为由移送公安机关处理。

举例说明，石油炼化企业为偷逃成品油消费税及虚假抵扣消费税税款，安排的变名销售交易链条通常是：油田→甲公司→乙公司→丙公司→丁公司。其中，甲公司是位于A省某市的石油炼化企业，其与国内某油田签订原油购销合同，向油田支付货款，油田为其开具品名为原油的增值税专用发票。原油货物通常由油田直接运输到附近港口仓储。

乙公司是位于B省某市的石化贸易企业，其与甲公司签订原油购销合同，向甲公司支付货款，甲公司为乙公司开出品名为芳烃、液态沥青等原油的增值税专用发票。甲公司和乙公司之间通过签署货物所有权转移确认书完成货权交付，原油货物仍然存放在港口。

丙公司是位于C省某市的石化贸易企业，其与乙公司签订燃料油等成品油购销合同，向乙公司支付货款，乙公司为丙公司开出品名为燃料油等成品油的增值税专用发票。乙公司和丙公司之间通过签署货物所有权转移确认书完成货权交付，原油货物仍然存放在港口。

丁公司是位于A省某市的石油炼化企业，通常是甲公司的关联单位，在一些案例中，这一交易环节的主体往往就是甲公司。丁公司与丙公司签订燃料油等成品油购销合同，向丙公司支付货款，丙公司为丁公司开出品名为燃料油等成品油的增值税专用发票。丁公司通常会组织运力，自提储存在港口的原油货物。

变名企业风险最高

变名销售真正带给国家损失的是消费税税款，不能以“没有真实购销交易”为由，追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任，而应该追究石油炼化企业及其他交易参与方偷逃消费税的责任。

在上述举例的交易安排中，甲公司取得及开具的增值税专用发票品名均为芳烃、沥青等原油，本身未发生品名变更的行为。乙公司是具体实施发票品名变更的企业，其取得的增值税专用发票所载货物品名为芳烃、沥青等原油，而其对外开具的增值税专用发票所载货物品名为燃料油等成品油，因而其承担的税务风险较大。

根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局2012年第47号公告）的规定，石化贸易企业将消费税非应税品以消费税应税品对外销售的，应按规定征收消费税。因此，具体实施变名的石化贸易企业，可能面临被征收消费税甚至是加收滞纳金乃至偷税罚款的风险。同时，品名变更的行为往往会被税务机关和司法机关认定为不存在真实的货物购销交易，从而以虚开增值税专用发票为名，追究其税收责任乃至刑事责任。

丙公司在整个交易链条中的作用是协助变票。可以看到，丙公司在开具和取得增值税专用发票的两个环节没有发生变名，品名均为燃料油等成品油。但是，丙公司仍然面临着较大的税法责任，主要是可能被认定为不存在真实货物购销交易，从而被追究虚开增值税专用发票的法律责任。不过，对丙公司而言，其税法责任风险的产生，取决于具体实施变名的企业的税务风险是否爆发。

丁公司通常是甲公司的关联单位，在一些变票链条中甚至就是甲公司，是整个变票链条中非法利益的主要集中点，也可以说是整个变票交易的主导者。可以看到，丁公司实际上采购的是原油，却取得了品名为成品油的增值税专用发票，这意味着丁公司可以通过两种方式非法获益。一是将取得品名为成品油的增值税专用发票，作为抵扣消费税税款的凭证，从而虚假抵扣消费税税款；二是在取得原油货物后，私下加工炼化成为成品油后再对外销售。从账面上看，丁公司是采购了一批成品油后再直接对外销售，无法体现其加工、炼化的行为，从而偷逃了消费税的纳税义务。

笔者发现，上述两种情况都会给国家的消费税税款造成严重损失。但是，由于丁公司在取得及开具发票方面不存在变名情况，且变票交易链条较为复杂绵长，其偷逃消费税的税法风险通常不易暴露。

三管齐下防范风险

石化行业变名销售的问题非简单个案，近年来已成态势发展。这一问题的处理对于精准打击涉税犯罪、挽回国家税款损失都至关重要。笔者认为，要彻底解决这一问题，需要三管齐下，标本兼治。

一方面，建立跨区域的管辖机制。由于变名销售类案件绝大多数存在跨区域的情况，需要税务机关和司法机关共同制定并实施有效的管辖方案，纠正当前普遍存在的对变票企业实施分地域管辖的现状。为妥善解决异地执法、地方保护主义等管辖方面的制度性障碍，建议国家税务总局与公安部成立联合办案小组协调办理此类案件。唯此，方可对变名销售案件的定性作出准确的判断，亦能够分清主犯和从犯，准确判定不同主体所获取的非法利益及国家整体上的税款损失后果，从而尽可能地挽回国家损失，以达到罪责刑相适应的效果，体现和维护税法和刑法的公正。

另一方面，不断完善成品油消费税征管制度。鉴于目前消费税和增值税法规尚未上升为法律，实践中多以国家税务总局、财政部历年来颁布的规章、内部规范性文件为依据，数量较多、内容庞杂且法律级次较低，税务机关、司法机关在具体处理变名销售涉税案件中，应恪守“下位法不得与上位法相抵触”“法不溯及既往” 等法律原则，以彰显税法的权威与公平。未来消费税改革，笔者建议应该从四个方面入手：一是将消费税改为中央与地方共享税种，二是改为零售环节征收，三是适当降低消费税税率，四是借鉴增值税抵扣模式，建立科学有效的抵扣制度。

同时，石化企业应强化风险防范意识。2018年1月2日，国家税务总局发布《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），要求所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具，且需正确选择商品和服务税收分类编码。由此可见，国家税务总局对成品油发票的管理愈加规范，在管理上杜绝手动开票事后追验造成消费税逃漏的现象。

今后，石化企业应该严格按照规定使用成品油专用系统取得并开具发票。生产企业在购进消费税应税油品作为原料生产、加工成品油时，应当特别关注，其所取得的发票是否为通过成品油专用发票系统开出的发票。如果生产企业无法取得通过新系统开出的发票，则其将购进原料所含税款抵扣申报时，将面临极大的税务风险。企业在对外销售成品油或其他的消费税应税油品时，也应当要通过成品油专用系统对外开具发票，否则下游企业将无法实现已税税款的抵扣效果，导致生产企业与下游企业之间产生争议。

作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任、华税税务师事务所（5A级）董事长；中华全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长、北京律协税法专业委员会副主任、五届中央国家机关青联委员、中国侨联法律顾问委员会委员；法学博士、经济学博士后、税务律师、注册会计师、注册税务师、国家税务总局首批税务领军人才；同时兼任：国家税务总局税收科学研究所特聘研究员、中国税务学会税收学术研究会研究员、国家税务总局党校客座教授、北京大学客座教授、中国政法大学客座教授、中央财经大学客座教授等社会职务。先后出版《中国税务律师评论（第四卷）》（2017年）、《中国税务律师实务（第三版）》（2017年）、《中国税法疑难案件解决实务（第二版）》（2016年）、《中国税法注解》（2014年）等十余部税法专著。并先后代理了全国各地300多起因增值税、企业所得税、关税、土地增值税、出口退税、预提所得税、个人所得税等产生的重大涉税行政案件和刑事案件。