分公司应否作为独立承担税务行政处罚责任的主体

编者按：根据《公司法》第十四条的规定，分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。公司法仅对分公司民事责任的承担进行了明确，但是分公司能否作为独立承担行政责任的主体还需要通过对其他法律法规予以了解。本期华税文章选取一则分公司虚列开支的行为被认定为偷税，进而被税务机关处罚的行政案件，以飨读者。

一、案件概况

苏州工业园区娄葑建设发展有限公司水电安装分公司（以下简称娄葑水电分公司）,是一家主营水电设备安装的现代化公司。

2014年7月至8月，苏州工业园区检察院（以下简称园区检察院）在办理犯罪嫌疑人张亮等涉嫌滥用职权一案中，发现相关犯罪嫌疑人滥用职权、非法获取增值税普通发票后虚假开具予原告使用（共计118张，票面金额人民币6846062元），即将该案件线索函告苏州工业园区地方税务局（以下简称园区地税局），并附具了相关发票、财务凭证、询问笔录等材料。园区地税局接函后于2014年8月1日对娄葑水电分公司立案检查，向其送达了税务检查通知书，并对其企业负责人陈某、财务负责人陆某进行了调查并制作了询问笔录。经核实确认，2008年1月1日至2011年12月31日期间，娄葑水电分公司通过支付手续费的方式向犯罪嫌疑人张亮购买了其以多家个体工商户名义虚假开具的增值税普通发票共计118张，票面金额人民币6846062元，并在相应年度进行了税前列支，造成少缴企业所得税1711515.50元，具体情形如下：2008年度购买发票2份列支成本，合计票面金额106200元，少缴企业所得税税款26550元（按25%的企业所得税税率计算，下同）；2009年度购买发票76份列支成本，合计票面金额4485352元，少缴企业所得税税款1121338元；2010年度购买发票34份列支成本，合计票面金额1996110元，少缴企业所得税税款499027.50元；2011年度购买发票6份列支成本，合计票面金额258400元，少缴企业所得税税款64600元。

依据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，园区地税局认为娄葑水电分公司少缴企业所得税的行为构成偷税，于2014年8月12日对娄葑水电分公司作出苏园地税罚告（2014）5号税务行政处罚事项告知书，告知娄葑水电分公司拟作出的处罚决定依据、内容及其享有的陈述、申辩、申请听证的权利。经听取娄葑水电分公司陈述申辩意见，在调查核实基础上，园区地税局于2014年9月17日对娄葑水电分公司作出苏园地税罚（2014）5号税务处罚决定，对其处少缴的企业所得税税款（人民币1711515.50元）50%的罚款共计人民币855757.75元。娄葑水电分公司对该处罚决定不服，申请行政复议，江苏省地方税务局于2015年1月13日作出复议决定予以维持。娄葑水电分公司仍不服，诉至法院。

二、华税观点

本案事起与娄葑水电分公司在没有真实交易的情况下通过买发票虚增成本多列开支的形式，少缴企业所得税。由于水电分公司存在偷税行为，税务机关对其进行了处罚处理。本文主要分析稽查局能不能对分公司企业所得税进行偷税处罚的问题。

法律未禁止企业设立的分公司、分支机构作为税务机关行政处罚案件的当事人

根据《公司法》规定，企业设立的分公司、分支机构不具有企业法人资格。正因如此，税务机关执法人员在查处分公司、分支机构违法案件中，会出现将设立该分公司、分支机构的具有法人资格的公司或者非公司企业作为行政处罚案件的唯一当事人。这种做法虽在一定程度上有利于行政处罚的执行。但将具有法人资格的公司或者非公司企业作为行政处罚案件的当事人，往往会给案件调查取证工作带来不便。

通过对我国现行法律制度的分析，可以将分公司、分支机构作为行政处罚当事人。理由如下：

（1）《行政处罚法》第三条第一款规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。”本条可以看出，只要有明确规定，行政机关有权对不具法人资格的“其他组织”进行处罚。那么分公司属不属于“其他组织”？

《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第九十七条规定，“人民法院审理行政案件，除依照行政诉讼法和本解释外，可以参照民事诉讼的有关规定。”也就是说行政法对于其它组织没有明确规定的前提下可以参照民法的相关规定。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》规定，“其他组织是指合法成立、有一定的组织机构和财产，但又不具备法人资格的组织，包括：法人依法设立并领取营业执照的分支机构……” 分公司属于法人依法设立并领取营业执照的分支机构，也就在“其他组织”的范畴内。

（2）《企业法人登记管理条例施行细则》第六十六条规定，“对有下列行为的企业和经营单位，登记主管机关作出如下处罚，可以单处，也可以并处……”这里的“企业和经营单位”指什么？《国家工商行政管理总局对〈关于企业法人的非独立核算分支机构能否作为行政案件当事人的请示〉的答复》中陈述道：“法人设立的不能独立承担责任的机构，可以作为行政处罚案件的当事人。”《国家工商行政管理总局关于认定违法主体有关问题的答复》中陈述道，“各类企业法人设立的不能独立承担责任的分支机构，均属于从事经营活动的经济组织（企业和经营单位），依照《行政处罚法》等现行有关规定，该经济组织可以作为行政处罚案件的当事人；当该经济组织不能完全承担有关行政责任时，应由其所隶属的企业法人承担。”

综上所述，根据以上法律、法规的规定可以看出，法律未禁止企业设立的分公司、分支机构作为税务机关行政处罚案件的当事人。本案中，税务机关也即本案的稽查局可以对水电分公司进行处罚。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）