税款滞纳金加收标准争议不断，能否超出税款本金成焦点

编者按：2011年《行政强制法》出台，在税款滞纳金的加收上出现了《税收征管法》与《行政强制法》的适用冲突。在税款滞纳金的加收应当适用《税收征管法》第三十二条的规定，还是应适用《行政强制法》第四十五条的规定，税企之间一直存在着争议，学界为此也讨论颇多。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复，滞纳金的加收按照征管法的规定进行加收。税务机关多按此标准进行加收。在某些税务案件中，行为人欠缴或偷缴税款发生时间到被税务机关查处之间有较长的时间跨度，企业在被追缴税款之外，还需要缴纳“天价”税款滞纳金。本文将援引三则案例，借此分析税款滞纳金加收标准不超过税款本金的合理性与合法性。

一、案例裁判文书中关于税款滞纳金告知程序及加收标准的观点

案例一：深圳高新区开发建设公司与深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施上诉案（广东省深圳市中级人民法院（2014）深中法行终字196号）

裁判文书选段：深圳高新区开发建设公司在二审程序中提出，加处滞纳金属于行政强制措施，理应符合《中华人民共和国行政强制法》等相关规定。本院认为，深圳市南山区地方税务局在作出加处滞纳金的强制措施之前，确实应当告知加处滞纳金的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径，并听取当事人的陈述和申辩。鉴于深圳高新区开发建设公司通过税务机关电子申报系统缴纳了相应税款及滞纳金，本院合理采信深圳市南山区地方税务局关于已经口头告知的主张，故对深圳市南山区地方税务局未能提供书面证据证明其已经履行了相关程序告知义务的问题，本院在此予以指正。

案例二：淮安市淮阴区国家税务局与淮安市禹益金属制品厂不履行法定职责上诉案（江苏省淮安市中级人民法院(2014)淮中行终字第0013号）

裁判文书选段：原告补缴税款应否加收滞纳金。被告主张滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述。本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金缴纳起算时间、标准，与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符，让行政相对人客观上无从知晓。《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力。

案例三：原告佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司不服被告广东省国家税务局税收强制执行决定案（广东省广州市中级人民法院(2013)穗中法行初字第21号）

裁判文书选段：关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。

二、税款滞纳金性质

在行政法学理论及制度上，滞纳金又成为执行罚、强制金，是间接强制的一种方式，指行政强制执行机关对拒不履行不作为义务或者不可为他人代履行的作为义务的义务主体，课以新的金钱给付义务，以迫使其履行的强制执行手段。滞纳金不是一种处罚，而是一种督促方法。不是针对非法行为的制裁，而是强制实施将来行为的手段。在税收征管中，税款滞纳金因税款的滞缴而产生，与税收有本质的差别。首先，二者性质不同。税收是国家参与国民收入分配的一种特定方式。税款滞纳金是确保国家实现税收收入的一种执行手段。其次，二者目的不同。税的目的在于公共利益的集合、维护和分配需要，是法律规定的符合条件的全体国民必须履行的一种公法义务。而滞纳金的目的在于督促并强制当事人履行其义务。第三，二者产生前提不同。税的产生以宪法义务为前提。而税款滞纳金的产生，是以负有纳税义务的主体不按期履行缴纳税款的行政法义务为前提。

三、税款滞纳金的加收应符合行政法的基本原则

毫无疑问，《税收征管法》作为税务机关进行税收征管活动的法律依据和准则，属于行政法的范畴，应当遵循行政法的一般原则。

（一）比例原则

比例原则，指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。比例原则是行政法中合理行政原则中的子原则，主要指三个方面，（1）合目的性。行使裁量权所采取的措施必须符合法律目的；（2）适当性。选择的具体措施和手段应当为法律所必须，结果与措施和手段之间存在着正当性；（3）损害最小。可以采用多种方式实现某一行政目的的情况下，应当采用对当事人损害最小的方式。

《税收征管法》第五十二条第三款规定，“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条款规定了，对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征，也就是说，就有可能形成“天价”滞纳金的可能。这种情况下，行为人将面临着沉重的经济负担，这种税款和滞纳金不成比例的情形，无疑对行为人的财产权利造成了过度的影响。因此，设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限。如我国台湾地区《税捐稽征法》第二十条规定，“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征1% 滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，移送法院强制执行。”我国《行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”以上规定均体现了比例原则。《税收征收管理法》中没有对税款滞纳金的上限作出规定，明显违背了行政法的基本原则，《税收征管法》关于滞纳金的规定应当改进完善。

（二）正当程序原则

正当程序有两个基本功能：一是防止公权力滥用，遏制腐败；二是保障人权，保护公民、法人和其他组织的合法权益不受公权力主体滥权、恣意行为侵犯。有关滞纳金的规定看似明确，在实际执行中却充满了争议，各地税务机关的做法并不统一。税款滞纳金的告知涉及纳税人的陈诉权和申辩权。陈诉权和申辩权主要包括两个部分：一是行政机关说明作出具体行政行为的事实、理由、依据以及救济途径；二是给予行政相对人合理的陈诉和申辩的机会。税务机关只有清楚的说明税收滞纳金的具体计算方式及期限，纳税人才能有效的进行抗辩。《税收征管法》仅规定了滞纳金的征收标准，并没有相关程序性规定，因此法院在税款滞纳金问题的程序性事项上多使用《行政强制法》的规定。

四、税款滞纳金加收标准及程序性事项的完善

《税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

从以上两则条款可以看出，《税收征管法》规定了税款滞纳金的征收标准及期间，但并没有《行政强制法》中关于滞纳金加收的“告知”程序、限额等规定。从案例一、案例二可以看出，法院在税款滞纳金的征收程序性事项的规定上所持的观点倾向于适用《行政强制法》，既然《行政强制法》四十五条的“告知”程序适用于税款滞纳金，那么该条款中的加收限额规定自然也适用于税款滞纳金，否则会造成法律适用上的混乱，导致裁判出现不公正的现象发生。案例三则是直接支持了税款滞纳金适用《行政强制法》，加处滞纳金的数额不应超出了金钱给付义务的数额，税款滞纳金不应超出税务机关所追缴的税款。

在税款滞纳金问题上，关于如何适用《税收征管法》和《行政强制法》争议不断。税收滞纳金征缴决定在税收执法中乱象丛生，混乱的执法标准既引发了纳税人的不满，也为少数税收执法人员违法“寻租”提供了便利。

2015年，国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》及其说明全文公布，征求社会各界意见。征求意见稿第五十九条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。”第六十七条规定，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上条款明确分别加收税收利息和滞纳金，将税收征管法中的税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金明确区分开来，以免造成法律适用上的混乱。在现行法律尚未作出明确规定之前，国家税务总局应进款对税款滞纳金征缴决定出台统一的执法标准。人民法院在审理具体案件时，应当加强实体与程序的合法性审查，确保税款滞纳金的征收具有一定的合法性与合理性，兼顾国家税款的保障与纳税人正当权益保护。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）