税案观察 公告送达税务处理决定，复议期限如何计算

编者按：具体行政行为通过公告方式送达的，行政相对人知道行政行为的时间应当以公告之日起计算。公告有期限的，从公告期结束之日起计算。行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议期限。通过公告送达的，公告内容也应告知复议权限和复议期限，本期华税律师与您分享一则税务机关通过公告方式送达税务处理决定，但因未告知复议权利、复议期限而败诉案。

一、案情简介

辽源市龙山区温馨鸟专卖店，法定代表人魏某，成立于2008年7月11日，注册地位于辽源市龙山区，于2016年8月25日办理工商管理注销登记。辽源市国家税务局稽查局于2016年12月5日作出《税务处理决定书》（辽国税稽罚[2016]15号），要求该专卖店补缴增值税38万余元及滞纳金。因该单位法定代表人及相关人员无法联系，该处理决定于2017年1月17日通过辽源日报刊登方式公告送达，并载明“自公告之日起满30日，视为送达。”

2017年5月11日，魏某以该专卖店名义缴纳税款和滞纳金71万余元，并于5月26日，向辽源市国税局提出行政复议，2017年5月31日，市国税局以超过法定复议期限作出辽税复不受[1]号行政复议不予受理决定书。后魏某诉至法院，一审判决撤销国税局作出的不予受理决定，责令国税局于判决生效之日起5日内受理。二审维持。

• 争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：原告魏某申请行政复议是否超过法定复议期限？

一审及二审法院认为：被告税务机关向该个体工商户送达税务处理决定书，采取的是公告送达方式，公告中未告知依法享有行政复议权利、行政复议机关和行政复议申请期限。因此，应当以魏某补缴税款及滞纳金之日，视为魏某知道《税务处理决定书》的内容，因此原告未超过法定复议期限。

三、华税分析

（一）税务争议行政复议期限的确定

根据《行政复议法》第九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。根据《税务行政复议规则》第三十三条规定：申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据上述规定，“知道具体行政行为之日”对于行政复议期限的确定至关重要。

《行政复议法实施条例》第十五条规定：行政复议法第九条第一款规定的行政复议申请期限的计算，依照下列规定办理：（四）具体行政行为依法通过公告形式告知受送达人的，自公告规定的期限届满之日起计算。行政机关作出具体行政行为，依法应当向有关公民、法人或者其他组织送达法律文书而未送达的，视为该公民、法人或者其他组织不知道该具体行政行为。第十七条规定：行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。

• 本案“公告”中未告知纳税人享有的行政复议权利，行政复议期限的起算应当自纳税人缴纳税款和滞纳金之日起计算

    在马德有诉梅河口市人民政府房屋征收决定一案中，最高院再审裁定中释明：公告中明确告知了被征收人不服征收决定申请行政复议、提起行政诉讼的权利和复议、起诉的法定期限。自该公告发布之日起，即视为所有被征收人已经被告知征收决定的内容及诉权和起诉期限。本案中，辽源市国税局稽查局通过公告方式送达处理及处罚决定，但在公告内容中未列明相对人依法享有的行政复议权利、行政复议机关和行政复议申请期限。相对人无从知晓具体行政行为即处理决定与处罚决定的内容。魏某于2017年5月11日缴纳税款及滞纳金的行为，应视为“知道具体行政行为”之日。复议期限从此时起算，至2017年5月26日，申请人提出行政复议申请，未超过法定行政复议期限。因此，一审及二审均判决税务机关败诉。

小结

税务行政复议是保护纳税人合法权益、实现法律救济的重要方式。税务争议相对于其他民事纠纷而言，更具有专业性。特别是《税务行政复议规则》第十四条第一款所规定的税务机关的征税行为，因复议前置的规定，申请人复议权利的实现更为重要。税务行政复议还肩负着纠正税务机关违法或不当行政行为的职责，通过税务机关内部对具体行政行为再次审查的方式，能够实现以较低的行政成本推动税务机关依法行政。因此，税务行政复议机关在行使复议权限时，应依法对行政行为的合法性及合理性进行审查。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）