“纸上谈兵”不可取，税务机关认定事实需要充分！

一、案情介绍

甲药业有限公司（以下简称甲公司）注册地位于辽宁省沈阳市，经营范围系中成药、化学药制剂、抗生素、生化药品、生物制品（除疫苗）、蛋白同化制剂、肽类激素批发等。

沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称稽查局）根据审计署驻沈阳特派员办事处（以下简称审计署）转来的相关证据，并经对甲公司调查取证，认定甲公司于2010年1月—2012年3月期间存在未从乙公司购进开顺（药品的名称）药品，但却接受乙公司开具的增值税专用发票701组，税额达1126万余元。核心证据为：依据CTAIS系统数据中对销售货物发票的汇总及审计署的工作底稿，认定拥有开顺货源的三家公司的开票信息中均没有乙公司，从而认为甲公司与乙公司之间不存在真实的开顺药品交易关系。

2013年5月24日，稽查局向甲公司送达《税务检查通知书》，8月19日下达《税务行政处罚事项告知书》，经听证程序后于2017年3月1日向甲公司作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》。

甲公司不服，于2017年4月1日就《税务行政处罚决定书》向法院提起诉讼，一审判决税务机关败诉，撤销上述处罚决定书。稽查局不服一审判决，上诉至沈阳市中级人民法院，二审维持一审判决，税务机关仍败诉。

• 争议焦点及各方观点

本案争议焦点系：甲公司在2010-2012年3月期间是否从乙公司购进开顺药品是认定本案是否构成接受虚开增值税专用发票的关键。

甲公司观点：甲公司与乙公司之间存在真实的货物购销交易关系，并向法院提交了相关证据：

• 甲公司与乙公司之间存在真实的货物购销交易关系；提交证据：销售合同、付款凭证、增值税专用发票、入库单。
• 甲公司与下游经销商之间的销售情况；提交证据：收款凭证、增值税专用发票、出库单。
• 企业在药监系统上传的电子数据未经监督检查核实，不能直接作为定案依据使用；提交证据：律师询证函、情况说明。
• 2010-2011年期间甲公司从乙公司采购的开顺药品情况；提交证据：某会计师事务所出具的《关于甲公司2010-2011年期间开顺产品购销的数据整理情况说明》。

稽查局观点：通过审计局的审计工作底稿显示，审计人员通过采集沈阳市医药采购平台的数据和沈阳市食品药品监督管理局的药品检测数据、辽宁省国税局的进项认证数据和销项发票数据进行分析，乙公司未购进也未销售过开顺，同期开顺主要由其他三家公司控制货源，说明甲公司无法从乙公司购进开顺并销售，认定票载信息与GSP系统记录的购销信息不一致，认定甲公司构成虚开发票。

法院观点：因药品具有流通性，稽查局在未取得乙公司的财务凭证，未核实乙公司开顺药品业务往来的前提下，即未排除乙公司通过其他公司购进开顺药品的可能性，仅以CTAIS系统中开顺药品三家供应商的开票信息中无乙公司，而否定乙公司具有开顺货源，不能向原告提供开顺药品的结论不能成立。如果税务机关认为甲公司与乙公司之间没有真实的货物交易关系，应当查清2010年-2012年3月期间甲公司购进的开顺药品的来源。故稽查局在没有充分证据证明原告与甲公司之间不存在真实的开顺药品交易关系的情况下，属于未查清基本的案件事实就认定原告接受虚开，应予撤销。

• 华税点评
• 税务机关对作出具体行政行为认定的事实需提供充分证据

    （二）本案中税务机关做出的具体行政行为证据不足

1.审计工作底稿中从食品药品监督管理局数据中所采集数据真实性存疑，不能直接作为税务机关定案依据使用

GSP是英文Good Supply Practice缩写，在中国称为《药品经营质量管理规范》。它是指在药品流通过程中，针对计划采购、购进验收、储存、销售及售后服务等环节而制定的保证药品符合质量标准的一项管理制度。药品经营企业应保证上报至电子化监管系统的药品购销存数据真实、完整。但药品批发企业上传至该系统的电子数据只是药监局确保药品质量、对实现药品可追溯的补充监管手段。税务机关对企业的相关购销交易事项进行检查时，应当对企业上传的电子数据进行检查核实，不能直接将该数据作为执法证据使用。

本案中，审计工作底稿是审计人员通过采集沈阳市医药采购平台、沈阳市食药监局的药品检测数据分析后制作，税务机关对企业涉嫌虚开的主要违法事实系根据审计工作底稿得出，未对企业上传的电子数据进行全面核实，且药监局声明企业上传的电子数据未经监督检查核实，不能直接作为定案依据使用。

2.税务机关对甲乙公司之间是否存在真实购销交易事实的证明逻辑有误，所提供证据缺乏关联性

根据一审查明的案件事实，税务机关进行事实认定的逻辑为，开顺药品的货源集中在三家上游公司，该三家上游公司在检查所属年度均未向乙公司销售开顺药品，因此乙公司与甲公司之间就开顺药品不具有真实的购销交易关系。

税务机关的上述推理中，核心缺陷在于，药品具有流通性，税务机关未对乙公司关于开顺药品的购销交易关系进行全面调查，即未排除乙公司通过其他渠道购进开顺药品的可能性，因此税务机关没有充分证据证明甲公司与乙公司之间不存在真实的开顺药品交易关系，未查清基本的案件事实，现有证据中关于上游公司与乙公司之间购销交易销售发票开具情况、数据系统中药品批发情况检测数据等与税务机关的证明目的之间缺乏关联性，应予排除。

• 本案税务机关对所作处罚决定证据不足应予撤销

本案税务机关从程序及事实认定方面向法院提交两组证据，其中关于事实认定又分为五部分，看似充分，但一方面证据多为审计部门通过药监系统获取的企业上传的电子数据，不能全面客观反应企业的真实购销交易，真实性存疑；另一方面，所提供证据只能证明所调查的三家上游公司未向乙公司销售相应药品，但不能排除乙公司存在其他购货渠道的可能性，关联性存疑。根据《行政诉讼法》第七十条第一款：行政行为主要证据不足的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为；第八十九条第一款第（一）项：原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定，本案税务机关在一审及二审程序中均承担败诉后果。

结语

在税务行政案件当中，税务机关不能“纸上谈兵”，以第三方未经核实的数据作为事实依据，而应当深入调查企业的账目、库存等情况，然后得出结论。企业亦应当加强风险防控意识，妥善保管财务账目、库存单据、往来收据函件等，以备不时之需。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。