从一则税案看约定税款转嫁的“包税条款”效力问题

编者按：在实践中，合同双方当事人有时会约定由非纳税义务人承担税费的条款，这类条款被称为“包税条款”。虽然合同约定为民事法律关系，但由于约定内容涉及到纳税义务，这种私与公性质混合的特点导致“包税条款”的效力难以认定。本文将结合一则相关案例进行简要分析这类税款转嫁约定的效力。

一、案情介绍

2011年初甲与乙协商，将乙持有的A公司全部股权转让给甲。2011年2月24日，双方签订《补充协议》，约定乙向甲转让股权应缴纳的税款由双方各承担50%。2月28日，F省高院审理包括甲、乙在内多方的承包合同相关纠纷。经调解，乙同意将其占有的A公司全部股权以3000万元的价格转让给甲，并约定了价款支付方式。

调解书生效后，自2013年6月14日至6月20日，甲通过银行向乙支付了2709.25万元，并声明代扣个人所得税290.75万元。甲对乙的个人所得税的实际代扣代缴情况是：2013年6月6日，甲代扣代缴乙个人所得税495,665.37元； 2013年10月9日代扣代缴2,396,834.63元。

X区地税局于2014年5月30日对甲作出《税务事项通知书》，以甲在《补充协议》中自愿承担本案50%税款为由认定甲逾期未缴纳乙个人所得税2,994,500元，并要求甲继续履行，同时对该逾期未缴2,994,500元从2013年7月16日起每日加收万分之五的滞纳金；另外，甲至2013年10月9日缴纳入库个人所得税2,396,834.63元，滞纳86天入库，对该部分加收滞纳金103,063.89元。

另外，X区地税局另于2016年6月15日对甲作出《税务行政处罚决定书》；甲不服，对此提出复议并得到了维持决定。甲不服复议决定，起诉至L县人民法院（以下简称“一审法院”），请求撤销处罚决定和复议决定；被驳回全部诉讼请求。甲不服一审判决，向L市中级人民法院（以下简称“二审法院”）上诉，请求撤销一审法院判决，并提出新的诉求，请求二审法院撤销2014年X区作出的《税务事项通知书》。经审理，二审法院判决撤销该《税务事项通知书》。

二、争议焦点及各方观点

本文分析的案件争议焦点：X区税局以《补充协议》中的约定要求甲承担补缴税款和缴纳滞纳金的《税务事项通知书》是否合法有效。

税局观点：甲所缴纳的约288万元税款是其按照《补充协议》的约定，扣缴的乙应负担的50%税款，而将本人根据《补充协议》的约定应缴纳的另50%税款直接对冲，即乙转让股权应纳个人所得税实际上已由甲扣下，但甲却未全额缴纳，因此甲应当补缴剩余税款和滞纳金。

甲观点：《补充协议》是民事协议，并不能改变税收法定的规定，X区地税局以《补充协议》认定甲已扣未缴税款既没有事实依据，也没有法律依据。

法院观点：《补充协议》的约定属另一民事法律关系，不能成为执法依据；X区地税局以甲自愿承担50%税款为由要求甲继续履行但无法提供该认定所使用的法律依据，故X区地税局以《补充协议》的约定来认定甲应继续履行缴纳纳税义务人剩余未缴个人所得税及相应滞纳金违法并应予撤销。

三、华税分析

（一）税款转嫁约定不违反税法强制性规定

《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”结合税收法定的原则，我国税法关于纳税人的规定是强制性规定。但“包税条款”所约定改变的内容并不是纳税人，而是负税人。

纳税人和负税人是两个不同的概念。纳税人即纳税主体，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。无论是自然人还是法人，凡发生应税行为，取得应税收入，负有直接的纳税义务的就是纳税人，必须依法履行纳税义务。而负税人是指税收的最终负担者，即实际负担税款的经济主体。纳税人不一定就是负税人。因此，从纳税人和负税人的定义可见，“包税条款”中约定变更的实则是负税人而不是纳税人。虽然我国税法明确规定了各税种的纳税义务人，但是未明确禁止纳税义务人与合同相对人约定由纳税义务人以外的人缴纳税款。

本案二审法院的判决也是无独有偶，最高人民法院（2007）民一终字第62号民事判决书（《最高人民法院公报》 2008年第3期公报案例）中，法院认定，我国税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，但对于由谁实际缴纳税款未作出强制性规定或禁止性规定；因此类似本案中《补充协议》的税款转嫁约定并不违反税法强制性规定。

当然，仅是在税法规定范围内，约定由非纳税义务人承担税款的合同条款不违反税法强制性规定；若双方串通共谋，欲通过故意降低计税基数等方式逃避税款，则违反了税法强制性规定，合同约定无效。

（二）税款转嫁“包税条款”的效力

1. “包税条款”在公法上的效力

“包税条款”不能改变公法上规定的纳税义务人身份，因此其对于税务机关而言不具有约束力。《税收征收管理法实施细则》第三条第二款对涉税条款效力作出了明确规定，即“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”此处的无效无关于合同本身的效力，仅指在税收征管过程中对于税务机关无效。

我国《个人所得税法》第八条明文规定：个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。国家税务总局2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条进一步明确规定，个人股权转让所得个人所得税以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人（注1）。由此可见，法律对于股权转让个人所得税的纳税人和扣缴义务人有明确规定。因此，本案中甲与乙约定股权转让个人所得税纳税义务的分担在税法上无效。税务机关作为合同双方以外的第三人，其按照税法规定向扣缴义务人甲征收乙的股权转让所得税的职务行为是法定的，不受到《补充协议》的影响。

2．“包税条款”在私法上的效力

合同双方当事人作为平等民事法律关系的主体，在双方意思表示自由、平等协商的情况下，有权对股权转让个人所得税的缴纳方式进行不损害国家、集体和其他人权益的约定。在本案中，《补充协议》作为甲、乙双方当事人协商的结果，并未逃避法律规定的纳税义务，而只是对税费的最终实际承担主体进行了约定，其实质为对于依法缴纳税款后当事人双方之间经济利益的分配。因此并不存在损害国家、集体或第三人利益的情形，又不违反税收法律的强制性规定，应被认定为合法有效，甲乙之间形成债权债务关系。甲作为扣缴义务人依法履行扣缴义务后，对于《补充协议》中约定的乙应承担的50%税款可以对乙进行追索；若乙不按照约定支付，甲可以按照合同约定和法律规定向乙主张违约责任。

小结

综上，合同当事人之间对税费负担条款的约定，只要不违反税收法律、行政法规对于税种、税率等要素的强制性规范，不损害国家税收利益，且不违反我国《合同法》的相关规定，则该约定属于私法范畴，在合同当事人之间有效，形成合法有效的债权债务关系。但该合同条款的效力不影响税务机关的征税活动，即税务机关不得以此为依据征收税款，法定纳税人亦不可以此为借口逃避纳税义务。法定纳税人依法缴纳税款后，可根据合同约定，按照《合同法》的相关规定实现约定的债权。

（注1：本案发生时，国家税务总局2014年第67号公告仍未发布生效，当时有效的国税函[2009]285号《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》同样有相关规定。出于本文时效性和实用性考虑，本文正文中仅引用了现行有效规定，特此注释说明。）
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）