税案观察：企业偷逃税款？法院最终认定税务处罚决定证据不足，并连带审查税务处理决定！  

编者按：贵州某知名啤酒有限公司因不服税务机关作出的处罚提起行政诉讼，在一审法院组织协调过程中，税务机关核实企业新的异议及理由后，出具《审核意见》对企业应补缴税款、滞纳金计算时间、罚款处罚幅度均作出调整，但拒绝自行撤销其作出的处罚决定。一审以事实不清证据不足为由判决撤销处罚决定。税务机关上诉，二审在查清事实的基础上对“超出诉讼请求”的处理决定连同处罚决定一并作出变更，税务机关仍败诉。本期华税律师通过对本案一审及二审判决的评析，与读者共同探讨相关法律问题。

• 案情介绍

贵州某知名啤酒有限公司（以下简称甲公司）成立于1999年，注册地位于贵州省安顺市，经营范围为饮料、啤酒生产及进出口业务。

1.稽查局认定企业构成偷税并处以罚款

2014年3月19日，安顺国税稽查局（以下称税务机关）向甲公司下达《税务检查通知书》，对甲公司可能存在的大量收入现金不入账的税收违法行为进行稽查，于2015年12月9日向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》，12月17日下达《税务处理决定书》，要求企业补缴增值税、消费税2163万余元，并同时下达《税务行政处罚决定书》，对甲公司2013年采取在账簿上少列收入的方式，造成偷税2163.70万元的行为处以1倍即2163万余元的罚款。

甲公司不服该两份决定书，认为国税稽查局对其账外实际销售金认定错误，应当扣除促销、折扣折让等金额，然后计算少缴增值税；同时国税稽查局对其销售的数量也认定错误，扩大了少缴消费税的金额。由于针对《税务处理决定书》的法定复议期限已过，甲公司只能对《税务处罚决定书》提起行政诉讼。

2.一审以事实不清证据不足为由撤销《行政处罚决定书》

在一审协调过程中，被告安顺市国税稽查局重新审核涉税材料，出具《审核意见》，建议：一、调减甲公司账外实际销售收入，调减应纳增值税；二、调减甲销售数量，调减应纳消费税；三、调整滞纳金截止日期至“税务检查入户之日”止；四、调减罚款至偷税款的0.5倍。但税务机关拒绝自行撤销其作出的行政处罚决定，甲公司亦不认可该《审核意见》，认为无论《税务处罚决定书》还是《审核意见》均未正确反映其销售的实际情况。

由于双方不能协调，法院依据双方提交的证据材料以及《审核意见》，认为被告国税稽查局提交的证据不能排除原告可能存在的“赠酒”“促销”等应予扣减的事实。同时税务机关提交的《审核意见》亦对处罚事项的事实部分进行了更改，可见其被诉税务行政处罚决定认定的事实主要证据不足，因此判决：撤销被告安顺市国税稽查局作出的《税务处罚决定书》。

3.二审查清事实后对处理决定及处罚决定一并变更

一审判决作出后，安顺市国税稽查局不服，提起上诉，核心观点是一审法院以其在协调程序中提交的《审核意见》为依据，认定其作出的行政处罚主要证据不足，是重大程序违法。被上诉人甲公司亦提交了涉税材料、数据的新证据。

在查明相关事实后，二审法院认定：

1. 偷逃税款数额以法院查明的数额予以认定。
2. 虽然《税收征管法实施细则》规定滞纳金的起止时间为税务机关确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人实际缴纳税款之日止。但是，由于上诉人与被上诉人达成一致变更滞纳金的起止，法院亦予以认可。
3. 对于罚款标准，上诉人与被上诉人达成一致变更，在法律规定的范围内，法院予以认可。
4. 虽然《税务处理决定书》非本案诉讼标的，但是由于其系本案标的《税务处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，因此法院一并判决变更。

二、华税分析

1.一审评析：本案税务机关对企业存在收入应予扣减的行为无法提供充分证据予以排除，承担败诉后果

本案中一审裁判认为：（1）对于原告可能存在的“赠酒”、“购物赠物”、“促销”等应予扣减的行为，税务机关作出处罚决定的证据不能排除上述情形的存在。（2）《审核意见》对于应补缴税款的重新确认也足以认定原作出的处罚决定认定的事实及主要证据不足。

一审法院的判决开创了行政诉讼举证责任的新思路：税务机关不仅需要提供证据证明其作出的行政行为程序合法、事实认定清楚、适用法律正确，还需要赋予这些证据“足以排除对方主张存在之可能性”的证明力。即将刑事诉讼当中的“排除合理性怀疑”引入行政诉讼当中。

一审法院通过正反两方面来证明税务机关证据的不足：一方面其用以证明行政行为合法的证据不能排除合理怀疑，另一方面其作出的《审核意见》又证实了自己的错误。在笔者看来，法院对税务机关提出了更加严格的举证要求，而这对于纳税人权利的保护具有重要意义。

但是，笔者认为一审法院裁判仍然存在不足：基于双方提交的涉税材料、数据与国税稽查局提交的《审核意见》，法院认为《税务处罚决定》认定的事实有误，然而，法院却“偷懒”，仅仅判决撤销，而并未对涉税事实进一步查明并认定。一审判决会使税务机关及企业均面临困境：在《审核意见》当中，税务机关已经对涉税事实重新作出认定，那么重新作出的《税务处罚决定》是否可以依据《审核意见》？若依据此，甲公司肯定不服，继续提起诉讼，导致累诉。若不依据此，法院在判决当中却没有明确指示。

2.二审评析：对关联行政行为进行连带司法审查，充分保护纳税人权益

二审法院纠正了一审的不足，没有依据国税稽查局提交的《审核意见》作出认定，而是结合各项证据，重新对事实进行了认定。不仅如此，二审法院的亮点在于对《税务处理决定书》作出了一并审查，即关联行政行为连带司法审查。

所谓关联行政行为，是指同一行政机关或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的行政行为，行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性，各自具有阶段性。在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为，例如税务行政处理决定与税务行政处罚决定，税务行政处理决定、税务行政处罚决定与税务强制执行。

《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”尽管该规定只是针对行政许可诉讼案件，但是却给法官在审理其他行政诉讼案件提供了有益指导。当关联行政行为的合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。这种连带审查可以被理解为是法院对被诉行政行为进行合法性审查的必要组成部分。

不过，瑕瑜互见的是，二审法院违背行政法规的强制性规定，以税务机关与纳税人达成的合意，便改变税收滞纳金计算的起止时间，有违税收法定原则的要求，笔者认为，此举值得商榷，使得判决显得“用力过猛、过犹不及”。

结语

贯彻“税收法定原则”与强调“纳税人权利保护”是税务领域的两大主题。应当注意的是，加强对纳税人权利的保护，必须置于税收法定原则的框架内。对于法律、法规的任意性规定，法院可以根据自由裁量权“随心所欲”，在行政诉讼程序上进行创新，而对于强制性规定，法院亦须坚持“不逾矩”。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。