没有“货物流”的商贸行为是否可以认定为“虚开”

编者按：税务机关以及司法机关在认定行为人是否构成“虚开”的通常采用“三流”是否一致的标准。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文，时至今日，该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。就货物流而言，其主要是为了实现交易主体之间货物的交付、实现占有的移转。在涉及多方交易主体，货物多次流转的情形下，出于交易成本考虑，中间环节货物流往往会尽量避免，税务机关不能因此而否定交易真实性，没有“货物流”的商贸行为并不必然构成“虚开”。

一、“货物流”成为税务以及司法机关认定“虚开”的关键因素

虚开（本文所指虚开专指虚开增值税专用发票）是虚开发票的简称，既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写，也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。虚开类型包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票等，在实务中，虚开通常指虚开增值税专用发票。虚开增值税专用发票是商品生产、流通各个环节中的纳税人凭此抵扣进项税的法定凭证，除了可以抵扣进项之外，还可以作为企业所得税相关费用税前列支的合法凭据。

（一）行政法上对于虚开的认定

《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上，上述条款通过列举的方式，阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式，后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与实际经营情况不符的情况，税务机关通常以“三流”是否以致为标准，一旦出现不一致的情形，即被认定为虚开。货物流是否存在也是其中重要的一个判断标准，一旦缺失，通常会被认定为虚开，承担行政法上的相关责任，既补缴相关税款、滞纳金以及税务行政处罚。

（二）刑法上对于虚开的认定

《刑法》第二百零五条第三款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”该条款没有明确“虚开”所对应的发票情况，但是有相关司法解释予以了阐明。《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类：

①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

在刑法上，上述条款列明了涉及虚开增值税专用发票罪的三类虚开行为：即交易不存在、开具的增值税专用发票与实际数量、金额不符以及代替他人开具发票。交易真实性是判断行为人是否构成虚开犯罪的关键因素，也是司法实践中很难认定的一环。在法庭审判阶段，公诉机关与被告人及其辩护人的争议往往集中于此。货物流存在与否在交易真实性的认定中起着决定性的作用，货物是否移转是司法机关在认定虚开犯罪时的关注焦点之一。

二、没有“货物流”不代表没有真实交易

《中华人民共和国合同法》第一百三十条规定，“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。”可见，构成买卖合同关系的核心在于：第一，标的物所有权的转移；第二，买受人支付价款。

《中华人民共和国物权法》第五条规定，“物权的种类和内容，由法律规定。”这一规定明确了物权法定原则。物权法定原则，又称为物权法定主义，是指物权只能依据法律设定，禁止当事人自由创设物权，也不得变更物权的种类、内容、效力和公示方法。根据这一原则，判定物权设立和转让的效力应以法律为依据。

《中华人民共和国物权法》第二十三条规定，“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”

“动产交付”通常是指对物的实际控制即直接占有或间接占有的转移。在理论上,动产交付可以分为现实交付和观念交付。现实交付是对物的直接占有的转移；观念交付是占有之观念的转移,即让与人在移转动产所有权时,并未将物直接交付给受让人,而仅仅是间接占有的转移。我国法律也确认了动产的观念交付。《中华人民共和国物权法》第二十六条规定，“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付”。该条款规定了“指示交付”，是观念交付的一种表现形式，也即动产由第三人占有时，出让人将其对于第三人的返还请求权让与受让人，以代替交付。《中华人民共和国物权法》第二十七规定，“动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力”。该条款在理论上称为“占有改定”，也是观念交付的一种，也即动产物权的让与人与受让人之间特别约定，标的物仍然由出让人继续占有，在物权让与的合意成立时，视为交付完成，受让人取得间接占有。

在大宗商品贸易中，由于运输、仓储环节往往需要耗费大量的成本，因此，企业之间进行货物转卖时，往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。待购进方与下游企业达成购销协议时，再由下游企业从上游直接提走货物，中间环节的运输也就不再发生。虽然在中间环节货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。

货物流在交易环节中并不影响货物所有权的移转，其实际上只是贸易终端购进企业将货物从间接占有变成直接占有状态，而不是真正意义上的转移货物所有权。因此，贸易过程中没有“货物流”并不代表没有真实交易。

三、几种常见的没有“货物流”的贸易形式

（一）在途货物所有权移转

在途货物买卖，指出卖人与买受人就正在运输旅途中的标的物订立的买卖合同。举例以示之，乙企业从甲企业处购进一批原材料，甲企业负责运输，在运输途中，乙企业与丙企业达成该批原材料的购销合意，将该批原材料转让给丙企业，货物不再运至乙企业的仓储地点，而是改为直接运往丙企业。在该笔业务中，甲、乙企业之间没有发生物理意义上的货物流，货物直接从甲企业运至丙企业。这种情形下，乙企业取得甲企业开具的增值税专用发票，开具给丙企业的增值税专用发票，是否构成让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票？税务机关一般认为货物是由甲企业直接销往丙企业，乙企业的中间环节交易不实，取得和开具的增值税专用发票即为“虚开”。显然，这种极端的认定方式严重损害了交易主体之间的经济利益，在一定程度上有碍于经济形式的创新和市场的繁荣。

（二）指示提单与不记名提单的转让贸易

《中华人民共和国海商法》第七十一条规定：“提单，是指用以证明海上货物运输合同和货物已经由承运人接收或者装船，以及承运人保证据以交付货物的单证。提单中载明的向记名人交付货物，或者按照指示人的指示交付货物，或者向提单持有人交付货物的条款，构成承运人据以交付货物的保证。”举例以示之，甲企业与乙企业签订原油的购销合同，甲企业作为托运人与承运人签订运输合同，提单由承运人经发货人甲企业转发给收货人乙企业，乙企业持提单提货。在该笔购销交易完成后，乙企业与丙企业签订该批原油的购销合同，转让了该批原油的所有权，将提单交于丙企业，丙企业自承运人处提取货物。以上交易形式中，甲乙、乙丙企业之间并没有现实的货物流转，该经济形式中，交易主体之间的法律行为（购销合同的签订）生效，各主体之间形成现实的债权效果，销售方转移货物所有权，购进方支付相应的对价，交易即达成，也就没有所谓的虚假交易一说。

（三）企业间融资性交易行为

企业间的融资性买卖是以商品买卖形式进行的企业间融资活动，即名为买卖，实为借贷的融资交易。当企业需要融资而无法从银行获得贷款时，往往通过买卖、联营、存单、票据、委托理财、工程垫款、典当交易等形式开展实质上的借贷业务。因此，企业间以融资为目的，以商品为载体，以贸易为手段，放大自身规模的融资性贸易形式不一而足，融资性买卖是其中最常见、最典型的类型之一，在实务中具有广泛性和代表性。根据当事人之间是否存在着真实的买卖意图和产品需求、货物是否实际交付流转，融资性买卖可以分为以下两种类型：

1、资金空转型的融资性买卖

在这种融资性买卖中，参与交易的各方当事人都没有真实的买卖意图，各方对名为买卖、实为借贷的交易性质均属明知，买卖标的物通常存放于第三方仓库中不实际交付流转，甚至很多情形下根本不存在标的物，买卖纯粹是资金融通所披的合法外衣。具体而言，此类融资性买卖的主要特征是：（1）三方或三方以上主体之间进行闭合型循环买卖；（2）标的物相同且不实际交付流转；（3）借款企业低卖高买，形式上在从事亏本的交易，实质上是支付借款利息。

在资金空转型的融资性买卖中，企业并未发生真正意义上的货物流转，货物一直存放于第三方仓库，但是各交易主体之间达成购销合意，货物所有权发生移转，货物款项也一并支付，交易事实已经形成，各交易主体之间对应的开具和取得增值税专用发票也就不构成虚开增值税专用发票罪。

2、代垫资金型的融资性买卖

在这种交易模式中，借款方（实际买受人）确有向供货方买卖货物的真实意图和货物需求，只是因资金紧缺无力直接从供货人处购得标的物，故而通过第三方托盘融资：由第三方代垫资金向供货方购得标的物，然后借款人再通过与第三方签订付款期限延后的买卖合同取得标的物，并以买卖价差或资金占用费的形式向贷款方支付固定的利息收益。与前述资金空转型买卖相比，这种融资性买卖的主要特征是：（1）实际买受人存在着向供货人购买货物的真实意图，标的物往往客观存在且实际交付流转；（2）作为托盘企业的贷款方，无真实的买卖意图和货物需求，其与借款方、供货方之间的买卖合同仅为融资之需，交易目的在于获取固定的利息；（3）供货人由作为实际买受人的借款方指定，货物通常由供货人直接交付给实际买受人，贷款方一般不参与物的实际交付。

在代垫资金型的融资性买卖中，货物最终由供货方直接交付给实际买受人，货物在中间环节没有发生流转，但是如上文所述，不能因为没有货物流而否定交易的真实性。

四、没有“货物流”不必然构成“虚开”

在认定行为人是否构成虚开，突破点往往在于行为人是否存在真实的货物交易，然而对于交易行为如何进行判断，是该类案件中需要攻破的难点。

一次真实的且应当缴纳增值税的交易活动中一定包含由交易一方向另一方作出的给付和因该给付而获得的对价。我国《物权法》第十五条规定，“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”在基于法律行为的物权变动中，应在观念和制度上区分物权变动效果的发生与债权效果（法律行为的生效）的发生。也就是说，交易主体之间合同一旦生效，无论货物所有权是否移转，是否发生货物流，交易主体之间的债权债务关系即形成，以上交易就是一次真实的交易。

在认定行为人是否构成虚开增值税专用发票时，一般是从行为人主观上是否存在骗抵国家增值税税款的目的，客观上是否会造成国家增值税税款的损失进行判断，而不仅从交易真实形态上进行判断，没有货物流的交易在现实中普遍存在，并不能因此而否定交易行为的真实性。

无论从行政法的角度考虑，还是从刑法的角度去看，没有“货物流”并不能否定交易主体之间贸易的真实性，没有“货物流”的商贸行为并不必然构成虚开。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）