如何应对海关 “进口货物特许权使用费”关税的专项稽查？

编者按：近期，根据海关总署的统一部署，各地海关陆续在全国范围内针对汽车、电子工业等领域的跨国大型外资企业开展特许权使用费关税专项稽查活动。本轮专项稽查活动侧重对外资进口商往年货物进口业务中所涉特许权使用费的关税进行稽查补税和追溯调整，呈现出稽查面广、查补金额巨大和追溯年限较长的特点。本文聚焦我国进口货物中有关特许权使用费的关税征收规则以及双方争议焦点等问题，并进行分析探讨，以维护法律权威、促进税收法治。

一、案情简介

甲公司系国外知名X品牌的鞋在中国境内的经销商。位于境外A国的乙公司系X品牌的商标持有人。位于境外B国的丙公司是X品牌鞋子在亚太地区的总经销商。位于境外C国的丁公司是X品牌鞋子的生产、制造及供货商。

甲公司与乙公司签订有《购销合同》及《商标权特许使用协议》，约定甲公司可以在乙公司制定的供应商丁公司进口贴有X品牌的鞋子，甲公司应向乙公司支付鞋子进口的货款及商标特许权使用费，商标权特许使用费金额为甲公司在中国境内销售X品牌鞋子净销售额的6%。同时，甲公司还与丙公司签订有《销售权特许经销协议》，由丙公司授权甲公司在中国境内独家经销贴有X品牌的鞋子，独家经销权费用为每年固定50万美元。甲公司在实际进口X品牌鞋子时仅就货款部分申报缴纳了关税，但未就其向乙公司支付的商标权特许权使用费及向丙公司支付的销售权特许权使用费申报缴纳关税。

2014年1月，某海关在稽查过程中对甲公司的这两笔特许权使用费产生了价格质疑，并向甲公司出具了《价格质疑通知书》，随之查阅了其的相关财务审计报告、同期关联企业交易情况说明报告、特许权使用费协议、进口报关资料等材料。海关对乙公司的价格质疑主要是：甲公司分别支付给乙公司的商标权特许权使用费、支付给丙公司的销售权特许权使用费是否应计入完税价格。

二、华税观点

（一）特许权使用费计入进口货物完税价格应具备一定条件

特许权使用费是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。目前，我国海关对于特许权使用费相关估价办法的规定主要依据的是海关总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）。《审价办法》对于审查确定进口货物的完税价格时，未包含在货物实付、应付价格中的特许权使用费是否应当计入完税价格作出了规定。根据《审价办法》的规定，在此情况下，同时符合两个条件的特许权使用费应当计入完税价格。这两个条件是：

（1）有关性，即该特许权使用费与进口货物有关。同时，《审价办法》第十三条进一步规定，符合下列四种情况的特许权使用费被认定为与该进口货物有关：

①用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一: 含有专利或者专有技术; 用专利方法或者专有技术生产; 为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造；

②用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一: 附有商标;进口后附上商标即可直接销售; 进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可销售；

③用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一: 含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质形式; 含有其他享有著作权内容的进口货物；

④用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一: 进口后可以直接销售; 经过轻度加工即可销售。

（2）条件性，该特许权使用费的支付构成该进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。对于如何判断是否构成货物向中华人民共和国境内销售的条件，该办法规定买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物,或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的,应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。

（二）本案商标权特许权使用费应当计入完税价格并缴纳关税

甲公司依约向乙公司支付的商标权特许权使用费并未被直接包含在进口货物的成交价格中，而是由甲公司单独另行计算并向乙公司支付，因此，需要从有关性和条件性两个方面进行分析。

根据《审价办法》的规定，附有商标或进口后附上商标即可直接销售或轻度加工后即可直接销售的，该商标特许权使用费的支付与进口货物具有相关性。在本案中，甲公司得到乙公司的授权可以直接进口贴有X品牌的鞋子，且该鞋子可以直接对外销售而不需要深度加工，因此甲公司向乙公司支付的商标权特许权使用费与进口鞋子这一货物具有相关性。

根据《审价办法》的规定，如果买房不不支付特许权使用费将使得其不能够进口货物或不能达成合同成交条件的，说明该特许权使用费具有条件性。在本案中，如果甲公司不向乙公司支付商标权特许权使用费，则在实质上甲公司无法进口贴有X品牌的鞋子，否则便构成商标侵权，因此甲公司向乙公司支付的商标权特许权使用费与进口鞋子这一货物具有条件性。

综上，本案的商标权特许权使用费应当计入完税价格并由甲公司申报缴纳关税。

（三）本案销售权特许权使用费不应计入完税价格，不应征收关税

甲公司是从乙公司指定的丁公司进口货物，而销售权特许权使用费是由甲公司支付给丙公司的，因此该笔特许权使用费显然也不会包含在货物进口的成交价格中。关于该笔特许权使用费是否应计入完税价格并缴纳关税，仍需要从相关性和条件性两方面进行考察。

在相关性方面，根据《审价办法》的规定，进口后可以直接销售或经过轻度加工即可销售的，该销售权特许权使用费的支付与进口货物具有相关性。在本案中，甲公司得到丙公司的授权后可以直接将进口贴有X品牌的鞋子在中国境内进行销售，且该鞋子不需要深度加工，因此甲公司向丙公司支付的销售权特许权使用费与进口鞋子这一货物具有相关性。

但是，在条件性方面，甲公司从丙公司取得的独家经销权并不是其从乙公司进口X品牌鞋子的条件。甲公司向丙公司支付的该笔特许权使用费仅是为了取得X品牌鞋子的销售权，其与鞋子的进口没有任何关系，而是仅作用于进口之后在中国境内销售的环节，因此该特许权的取得不可能成为进口的条件，只是为了实现进口之后的环节而支付的。也就是说，即使甲公司没有从丙公司获得该独家销售权或没有按照约定如数支付该笔特许权使用费，甲公司都不会被乙公司剥夺进口X品牌鞋子的权利。因此，甲公司支付的销售权特许权使用费不符合条件性。

综上，本案的销售权特许权使用费不应当计入完税价格，甲公司不应申报缴纳关税。

三、特许权使用费关税估价争议产生的主要原因

海关对企业关税有权进行稽查、调整和追征，但从估价技术的角度而言，特许权使用费海关估价被认为是海关对国际贸易管理过程中技术性强、专业难度高的系统性难题。尤其是评估特许权使用费是否满足计入进口货物完税价格的条件并合理确定，非常复杂。因此，处罚决定的作出也常常会引发争议。引起争议的原因主要有以下几点：

（一）特许权使用费本身特殊性质决定其海关估价的难度

海关估价的对象是有形货物，单纯的技术贸易不属于海关估价的范围。只有在买方购买进口货物的同时，又发生了一项与该进口货物密不可分的技术贸易时，海关才将其作为一个整体进行估价，因此其价值已经凝结在货物中。这类特许权使用费的隐蔽性以及相关交易的复杂性，给海关估价带来了难度。

（二）交易情况的复杂性和多样化导致海关估价有难度

与特许权使用费相关的进口货物交易过程通常定价较为复杂。由于技术、知识等产品缺乏同类市场、同类产品进行比较，且其价值作用于贸易、生产、销售等多个环节，引发特许权使用费分摊过程中的估价问题，导致其定价难以评估。并且，相关交易通常包括授权与销售、技术销售与技术服务、独立生存与合作生产等多种形态。这种多样化的交易方式也会为海关定价造成困难。另外，如前所述的特许权使用费与货款支付不同步的情况也给对其是否应计入完税价格的认定增加了难度。

（三）规则不明确、可操作性不强

目前，在估价实践中，在确定相关特许权使用费应计入的前提下，对于这些费用如何合理分摊到进口货物完税价格中，现行《审价办法》未予以明确规定，可操作性弱。目前对于一些大型技术引进项目，国内企业对外支付的特许权使用费可能只有其中一部分符合计入完税价格的条件，在这种情况下，就必须通过合理分割、分摊，将相关部分的特许权使用费计入进口货物的完税价格。在涉及生产型企业的特许权使用费时，既可能涉及到进口货物本身的特许权，也可能会涉及货物进口后在境内生产环节所需要使用的特许权，而后者则可能会同时涉及到与该特许权无关的国内采购设备，因此，如何合理地进行分割、分摊非常重要。而我国《审价办法》中对于特许权使用费的分摊问题仅规定“按适当比例”，而为给海关估计作出具体指导，这就可能对海关实务带来困难。

四、企业如何防范与应对海关的特许权使用费的专项稽查

（一）面对海关对特许权使用费稽查时，企业需要高度重视、审慎应对

当海关启动稽查活动并认为部分特许权使用费需要补缴税款时，企业应与海关积极探讨、努力争取自己的权益。特许权使用费的分摊历来是个让海关头疼的复杂难题，因为需要区分哪些进口货物和特许权有关，这种关联性往往比较难以确定。但同时这也给了企业可以与海关共同探讨、商谈如何计征特许权使用费的机会，在无法推翻需要计征税款的海关决定的情况下，如何尽可能将补税金额控制在企业能够承受的范围内并减轻对今后进口货物完税价格的影响，都需要企业在这个环节努力争取。同时，由于规则复杂，应该积极寻求专业人士的帮助，需要对于相关规定正确理解适用，并与海关进行充分沟通，报关时争取准确无误，被稽查时力求妥善处理争议。

（二）积极行使救济权利，寻求专业税务律师的帮助

一旦海关拟作出征税及处罚决定，企业对决定有异议时，应该充分行使救济权利。我国行政法律法规赋予行政相对人一定的程序性权利。在海关作出征税及处罚决定之前，企业作为行政相对人有知情权，海关应当告知其作出处罚决定的事实、理由和依据，并告知企业其他依法享有的权利。此时企业应当积极行使陈述和申辩权，充分表达自己的意见，并提出理由和证据供海关进行复核。海关税收处罚决定往往罚款金额较大，企业还有要求举行听证的权利。此外，在海关已经作出征税及处罚决定之后，企业还可以通过行政复议、行政诉讼等法律救济程序来充分维护自身的合法权益。

（三）整理并保存好原始证据，以维护自身合法权益

同时，为避免类似税务风险，企业在进口交易过程中，应尽量在合同中清晰明确地规定权利义务关系；交易进行时，保留好交易合同、补充协议、会议备忘录、汇款单据等相关凭证以报关使用。在报关时，企业应严格按照海关指示申报。在审价过程中，有时海关发现或者怀疑进口单位可能对外支付了特许权使用费时，会制发《价格补充申报通知书》，书面要求进口单位填写《价格补充申报单》，向海关补充申报特许权使用费的支付情况，并提交相关合同或协议。需要注意的是，价格补充申报既是一个充分申报的机会，也可能成为以后海关对企业是否构成申报不实的一个定性依据，企业务必要慎重对待。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。