善意取得虚开发票能否税前扣除，看看税务机关及法院的态度

编者按：对于纳税人善意取得的虚开增值税专用发票能否作为企业所得税税前扣除凭据，税法并没有予以明确，这就给税企之间的争议埋下了隐患。在税收征管工作过程中，税务机关大多认定善意取得虚开增值税专用发票不得作为企业所得税税前扣除凭证，但是纳税人认为企业真实、合法发生的成本、费用不得税前列支，给企业造成了较大的税收负担，同时也有违税法公平和实质课税原则。法院对于善意取得虚开增值税专用发票能否税前列支也没有统一的标准，各地裁判不一。本期华税文章将列举两则法院对于善意取得虚开发票能否税前扣除问题态度截然相反的裁判，探讨一下该问题。

一、案例引入

案例一：法院认为善意取得虚开发票可以税前扣除

2011年9月，金湖某铜业有限公司（以下简称“甲公司”）从凌源某金属有限公司（以下简称“乙公司”）购废铜，2011年9月至11月，取得乙公司提供的27份增值税专用发票，税额合计3095936.62元，2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3095936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17880058.83元，2012年结转主营业务成本331332.95元。

2013年10月14日，辽宁省某市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）确认27份增值税专用发票为虚开。

2014年1月22日，稽查局作出《税务处理决定书》，1、原告补缴增值税3095936.62元；2、补缴2011年企业所得税3312940.63元，补缴2012年企业所得税145813.43元。

法院观点：稽查局认定涉案的27份增值税专用发票系虚开，甲公司善意取得，所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。国家税务总局对善意取得作明确规定，即“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”稽查局对作出补缴增值税的处理，确认甲公司系善意取得虚开的增值税专用发票。但对甲公司相应取得收入有关的合理支出未作认定，属事实不清。

善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对27份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。稽查局仅凭甲公司善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调增甲公司的企业所得税，要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定，认定的事实不清、法律依据不足，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项之规定，判决撤销稽查局于2014年1月22日作出的淮安国税稽处（2014）9号《税务处理决定书》第2条。

案例二：法院认为善意取得虚开发票不可以税前扣除

2002年10月29日、11月8日，无锡某科技有限公司（以下简称“丙公司”）与深圳市某实业有限公司（以下简称“丁公司”）签订了购买通信用模块和无线调制解调器的两份购销合同，价款分别为人民币735000元和681750元。丁公司于同年11月6日及11日开具了号码为00016851～00016863的增值税专用发票，金额为人民币1210897．45元，税额为人民币205852．55元，价税合计人民币1415750元。丙公司已申报抵扣进项税额为人民币205852.55元，价款为人民币1210897.45元，已列入成本。2003年12月江苏省无锡市国家税务局稽查局接到江苏省公安厅经济犯罪侦查总队和江苏省国家税务局稽查局的协查通知后，并根据深圳市国家税务局稽查局的证明，于2003年12月23日对丙公司发出锡国税检通字[2003]第4004号税务检查通知书及锡国税询字[2003]第1237号询问通知书，对丙公司进行税务检查，并于2003年12月26日立案处理。

在2004年4月1日作出锡国税稽处字[2004]第0362号税务处理决定书，决定对意讯公司追缴增值税205852.55元、所得税399596.16元，合计税款605448.71元。丙公司不服，向江苏省无锡市国家税务局申请行政复议，无锡市国家税务局于2004年11月8日作出锡国税复决字[2004]第001号税务行政复议决定书，维持无锡国税稽查局作出的税务行政处理决定书。丙公司遂于同年11月16日向法院提起行政诉讼，要求撤销丙国税稽查局的税务处理决定书。

法院观点：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条、国税发[2000]第180号《国家税务总局关于印发〈增值税专用发票协查管理办法〉的通知》第二条规定，无锡市国家税务局稽查局具有对虚开增值税专用发票等税务违法行为进行协查处理的法定职权。无锡市国家税务局稽查局于锡国税稽处字[2004]第0362号税务处理决定书中认定丙公司存在取得号码为00016851～00016863的13份虚开增值税专用发票折抵税款的事实，有江苏省协查通知、深圳国家税务局稽查局证明、丙公司账面货款票情况、丙公司工作人员陈述笔录等证据证明，事实清楚，证据充分。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条和国税发[2000]第187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定，受票方取得销售方虚开的增值税专用发票已经折扣的进项税款，应依法追缴。同时，国税发[2000]第84号《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》第三条以及江苏省国家税务局苏国税函[2003]37号《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》规定，虚开的增值税专用发票不符合纳税申报扣除要真实合法的要求，在计算应纳税所得额时不得税前扣除。如已经税前扣除，应依法追缴。

据此，对于丙公司善意取得13份虚开增值税专用发票所折抵的税款（包含增值税和所得税两部分），均应依法予以追缴。无锡市国家税务局稽查局对丙公司决定依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条、国税发[1993]第150号文、国税发[2000]第187号文规定以及国税发[2000]第84号文规定，追缴增值税205852．55元、所得税399596．16元，合计追缴税款605448．71元，程序合法，适用法律正确。

二、针对上述两则案例所涉及两大涉税问题予以分析

（一）甲公司、丙公司是否属于善意取得虚开增值税专用发票

善意取得增值税专用发票是指购货方与销售方存在真实交易，购货方取得的增值税专用发票所载信息与真实交易情况相符且不知道销售方提供的发票是以非法手段获得的情形。

1、善意取得虚开增值税专用发票的构成要件

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定：

“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”

据上述规定，购货方即受票方同时符合以下条件的，构成善意取得虚开的增值税专用发票：

（1）购货方在主观上不存在虚开、骗税的故意，不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的；

（2）购货方与销售方存在真实的购销交易事实；

（3）销售方开具的专用发票所载销售方名称、印章、货物品名、数量、金额、税额等全部内容与实际交易情况相符；

（4）销售方提供的专用发票是以非法手段取得的。

2、甲公司、丙公司属于善意取得虚开增值税专用发票情形

判断甲公司、丙公司是否属于善意取得虚开增值税专用发票，首先必须划清明知与善意取得的界限。所谓明知是指购货方在取得增值税专用发票时明确知道该增值税专用发票系销售方以非法手段获得，或者是双方没有进行实际货物交易所取得的增值税专用发票。即使双方存在实际交易，增值税专用发票上载明的数量金额与实际交易相符，但销售方名称、印章与实际不符，或取得的是销货地以外地区发票也都属于明知的情形。若购货方明知是虚开的增值税专用发票仍予以入账，就存在故意折抵税款的非法企图，应以偷税论处。

而善意取得强调购货方在取得违法或虚开的增值税专用发票时属于不知情的心理状态，不存在利用虚开增值税专用发票故意非法折抵税款等明显企图。明知与善意取得的根本区别在于购货方取得增值税专用发票时是故意还是过失的心理状态，这种状态是内在的、隐性的、不易辨别的，但法律事实的认定必须尊重证据。

从稽查局所提供的相关证据来看，上述案例中的甲公司、丙公司在与交易方进行交易时都有签订购销合同，存在真实的购销关系，另外两公司也均取得实际货物，账务反映增值税专用发票金额和货款与实际货物形成票、货、款相符的状态，同时没有其他相关证据证明甲、丙两公司接受增值税专用发票时明知其属于虚开的增值税专用发票，符合国税发[2000]第187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”的情形。因此，对甲、丙两公司取得增值税专用发票予以入账，不应以偷税论处，应认定属于善意取得。

（二）善意取得虚开的增值税专用发票企业所得税部分应如何处理

1、善意取得虚开增值税专用发票的法律责任

（1）不以虚开发票论

购货方构成善意取得虚开增值税专用发票的，不属于《发票管理办法》所规定的虚开发票违法行为，不承担《发票管理办法》第三十七条所规定的处罚责任。

（2）不以偷税论

购货方构成善意取得虚开增值税专用发票的，不属于国税发[1997]134号及《税收征管法》所规定的偷税行为，不承担《税收征管法》第六十三条所规定的处罚责任。

（3）不以虚开增值税专用发票罪论

受票方善意取得虚开增值税专用发票的，不能充分虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，因此不承担相应的刑事责任。

（4）应承担补缴税款的责任

根据国税发[2000]187号的上述规定，尽管善意取得专用发票的受票方不以虚开发票和偷税论，但其所善意取得的虚假增值税专用发票已经进行了申报认证抵扣的，受票方应当重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票，否则受票方应当补缴其所已经抵扣的虚假的增值税专用发票的税款。

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）的规定，受票方纳税人如应当补缴相应增值税税款的，无需同时承担补缴滞纳金的义务。

2、善意取得虚开增值税专用发票，纳税人购货成本应当予以税前扣除

对于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票已经折扣的进项税款，《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条和国税发[2000]第187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定得较为明确，应依法予以追缴。但对于所得税部分并没有非常明确的有针对性的规定，这需要结合增值税专用发票的作用对相关法规进行综合理解来适用法律。

针对虚开的增值税专用发票涉及的货物成本能否税前扣除问题，国税发〔2008〕88号文、《税收征管法》第二十一条及《发票管理办法》第二十二条，只是否定了违规发票作为合法凭据的效力，并没有排除用其他合法有效的证据来证明“可税前扣除”的事实，税务机关将发票视作税前扣除的“唯一凭证”显然不妥；根据国税函〔2007〕1240号规定，“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”税务机关对企业认定为善意取得发票，已证实“购货方与销售方存在真实交易”，而且该规定只是对不得抵扣增值税进行了明确，并未规定纳税人购进货物成本不能在企业所得税税前扣除。企业如能提供的材料均证明已将购进货物用于产品生产，显然符合企业所得税法第八条“准予在计算应纳税所得额时扣除”情形。同时，税务机关在查处企业善意取得虚开发票过程中，没有对企业当期取得产品销售收入有关的合理支出进行认定，存在事实不清，税务机关应当予以纠正。综上，善意取得虚开增值税专用发票，纳税人购货成本应当予以税前扣除。

小结：

上述两则案例明确表明了税务机关及法院对于善意取得虚开发票能否税前扣除的态度，对于该争议问题显然各地法院在处理上有所差异。对于善意取得虚开的增值税专用发票能否税前扣除，税务机关应当正确认识“以票控税”的理念，严格依法确认企业所得税前扣除项目，对于企业“合理支出”“符合生产经营活动常规”的支出应当予以确认，在企业能够提供充分证据证明成本费用真实发生的情形下，应当准予其扣除。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）