税案观察：税务稽查期限不合理延长，滞纳金的计算应当终止

编者按：

我国税收征管法及其实施细则对滞纳金的计算期间只规定了起算日和止算日，即自税款缴纳期限届满的次日起算至税款实际缴纳之日止，但是并没有规定计算期间的中止和终止，形成税收征管上的漏洞和空白，是往往在个案中造成“天价”滞纳金的重要原因之一，对纳税人的合法权益保护极为不利。本文介绍一起因税务机关不当延长税务稽查期限导致滞纳金的计算期间同步延长产生巨额滞纳金，法院以“因税务机关的责任”为由判决重新调整滞纳金的计算期间从而合理、合法地保障了纳税人权益的诉讼案例。

一、案情介绍

吉林省甲高速公路服务有限公司（简称“甲公司”）注册地位于吉林省陶家屯服务区，经营范围系住宿、餐饮、商品制售等。

2012年5月25日，公主岭市国税局稽查局向甲公司送达税务检查通知书，对甲公司2010年至2012年度涉税情况进行检查。2012年7月24日因案情复杂，经稽查局负责人批准办理期限延长至2013年4月30日。2013年4月25日该案作为重大税务案件移交公主岭市国税局的重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日，公主岭市国税局稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》。20134年6月14日召开了税务行政处罚听证会。2013年6月28日因前期调查惹你当事实部分存在问题，公主岭市国税局稽查局作出税务事项通知书撤销了原《税务行政处罚事项告知书》，并进行了补充调查和收集证据材料。

2016年1月8日，公主岭市国税局稽查局作出《税务处理决定书》，责令甲公司补缴企业所得税82万余元、补缴增值税约5万元，合计应补缴税款87万余元，并从滞纳税款之日加收滞纳金。

甲公司不服该处理决定，在缴纳税款及相应滞纳金后向公主岭市国税局申请行政复议，复议机关于206年7月23日作出维持的复议决定。

甲公司仍不服，向吉林省公主岭市人民法院（简称“一审法院”）提起诉讼。一审法院认定税务机关作出令甲公司补缴相应税款的处理决定合法成立，但滞纳金计算期间错误并予以调整。甲公司不服一审判决，向吉林省四平市人民法院（简称“二审法院”）提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、本案争议焦点及法院观点

本案的核心争议焦点有二，其一系甲公司所涉应补缴企业所得税及增值税的纳税争议，由于与本文所探讨之主题无较大关联，在此不赘述；其二系本案的滞纳金是否应当计算至甲公司实际缴税之日。针对第二个争议焦点，本案的一审法院和二审法院观点如下：

自2012年5月25日稽查局向甲公司送达税务检查通知书始，到2016年1月8日稽查局作出《税务处理决定书》时止，该案历时四年，其间2013年6月28日因稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。此期间发生的滞纳金全部由甲公司承担显失公平。

依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。本案办期限较长，是因为税务机关责任，前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由甲公司承担。复议机关在行政复议审查过程虽发现原行为存在程序上的不当，但在复议决定中未予以纠正，也未就滞纳金承担问题在复议决定中予以审查，因此本案复议决定也违背了《中华人民共和国行政复议法》第四条的规定。

最终，一审法院及二审法院关于滞纳金的判决结果系：将《税务处理决定书》中“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”变更为“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，至2013年6月28日止”。

三、华税点评

（一）税收征管法及其实施细则对滞纳金计算期间的规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从内容上看，关于滞纳金的计算期间，本条仅仅规定了滞纳金的起算时间为滞纳金税款之日，可操作性不强。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”本条规定对滞纳金的起算时间和止算时间予以明确，即滞纳金从税款缴纳期限届满的次日起算，至税款实际解缴之日止算，大致给出了滞纳金的计算期间。

（二）现行税款滞纳金计算期间的局限和不足

在征纳双方存在纳税争议并由税务机关启动税务检查或税务稽查程序的情形中，由于税务审理时间因案而异，而且时间较长、差别较大，如果滞纳金的止算时间只限于实际解缴税款之日，不但会增加纳税人的负担，而且容易导致税收不公平。

税收征管法及其实施细则都没有明确规定税务机关实施税务检查或税务稽查的期限。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款虽然规定了60日的检查期间，但却又规定了可以延长期间，且没有限定延长的次数。同时，《税务稽查工作规程》尽管规定了15日的审理期限，但却又规定了某些情形下不计入审限。在现行税务稽查机制下，税务机关完全有恶意拖延案件稽查和审理的空间，在这种情况下，如果税款的滞纳金仍然要止算于实际缴纳之日，则会产生极不合理的结果。

究其原因，我国现行税款滞纳金在性质和定位上十分混乱，且其计算期间缺乏有关中止和终止的规定。

（三）税务机关因执法不当或违法应当是税款滞纳金终止计算的情形

《税收征收管理法》第五十二条第一款规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。尽管税收征管法及其实施细则没有规定滞纳金终止计算的情形，可以借鉴此条规定之精神，由于税务机关因执法不当或违法导致应纳税款无法及时确定的，税款的滞纳金应当终止计算。

在本案中，法院便遵循了这一方法对滞纳金的起算时间进行了改判。由于稽查局对案件的初步处理存在事实不清、证据不足的情况，需要进行补充调查和搜集证据材料，这一情形可以理解为税务机关未充分履行其调查职责，构成执法不当，属于应终止计算滞纳金的情形。

小结

由于现行税收征管法将滞纳金的性质定位在税收利息兼欠税处罚的结合，而对滞纳金计算期间的设计却完全按照税收利息的方式去处理，必然会导致对纳税人的不公平。税收征管法修订稿将滞纳金变更为税收利息，从性质上进行了修正，能够在根本上解决滞纳金计算不合理的问题。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）