税务案件移送公安机关后，税务机关应否同时行使行政处罚权

编者按：在税收执法实践中，对于纳税人的涉税违法行为，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关应当依法移送至司法机关。对于同一个违法行为，当税务机关移送公安机关并立案，司法程序启动后，税务机关还能否就该违法行为作出行政处罚。本期华税律师与您分享一则最高人民法院在2010年发布的指导案例，共同探讨上述问题。

一、案情简介

甲公司注册地为山东省枣庄市，经营范围为：橡胶输送带,胶管；橡胶吸水管、橡胶空气管等的生产销售。

枣庄市国税局于2004年8月20日对甲公司2002年1月至2003年12月期间涉税情况进行检查。2004年9月14日，将案件移送公安机关立案侦查。2004年9月15 日，橡胶公司总经理宗克永因涉嫌虚开增值税专用发票罪被枣庄市公安局刑事拘留，10月22日逮捕。2006 年1月4日，济南铁路运输中级法院作出刑事判决，以虚开增值税专用发票罪，判处橡胶公司罚金15O万元，判处公司总经理宗克永有期徒刑十年。

2004年10月28日，市国税局在将案件移送公安机关后，又以橡胶公司涉嫌偷税立案。2005年7月18日市国税局作出《税务处理决定书》，责令原告补缴税款5203425.33元，2005年7月22日，作出《税务处罚决定》，认定甲公司行为构成偷税，处罚款5203425.33元。甲公司不服，申请行政复议，山东省国税局复议维持该处罚决定。

甲公司不服该决定，提出诉讼，一审法院以“程序违法、适用法律错误”判决撤销枣庄市国税局作出的《税务行政处罚决定书》，枣庄市国税局提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

• 争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：税务机关在依法将案件移送公安机关立案侦查后，能否对行政相对人作出罚款的行政处罚决定？

甲公司认为：枣庄市国税局已将案件移送公安机关，无权就同一事实作出行政处罚，向公安机关移交案件后，作出的第二次行政行为无法律依据。

枣庄市国税局认为：行政处罚先于刑事判决作出，应当在执行刑事判决时折抵。

一审及二审法院认为：有关人身权和财产权的刑事处罚优于行政程序。如果违法行为已构成犯罪，必须依法向公安机关移送。在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚，则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚,否则构成程序违法。

三、华税分析

（一）涉税违法行为构成犯罪时，依法移送公安机关是税务机关的法定职责

对同一涉税违法行为又构成犯罪的，行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。但结合执法实践，一般而言，违法行为的发现起始于税务机关的检查，即税务机关先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。只是在行使行政权的过程中，若发现违法行为涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事处罚时，将案件移送司法机关。行政处罚与刑事处罚从程序、性质、实施主体均不相同，相互独立且不能相互替代。根据上述法律法规规定，税务机关在行政执法过程中发现涉税犯罪行为，必须移送公安机关，不得以罚代刑。

（二）案件移送前，税务机关的先行处罚权

根据上述法律法规，税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前，依法具有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失，税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。

（三）案件移送前未作出行政处罚，在移送后能否作出

（四）本案中税务机关不应再以偷税为由对甲公司进行处罚根据《行政处罚法》第三十八条之规定，调查终结后，“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形，两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性，刑事处罚是法院依最严格法定程序作出，较之于行政处罚更具有正当性，具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出，通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此，若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

第一，如前述三（一），根据《行政处罚法》第二十二条，第三十八条和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条的规定，涉税违法行为构成犯罪的，必须依法移送公安机关，行政机关不得以罚代刑。枣庄市国税局于2004年9月14日，将案件移送公安机关立案侦查。

第二，在移送公安机关侦查前，枣庄市国税局并未对甲公司作出行政处罚。行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，“未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”枣庄市国税局将案件移送公安机关后，又以橡胶公司涉嫌偷税立案，缺乏法律明确授权。

第三，经过刑事审判程序，甲公司的行为构成虚开增值税专用发票罪，人民法院以虚开增值税专用发票罪，判处甲公司罚金150万元，对于甲公司的同一违法行为，枣庄市国税局不应再给予行政处罚。虽然对于甲公司的行为，人民法院与枣庄市国税局对于该行为的性质认定不同，但刑事处罚是对违法行为作出的最严厉的制裁措施，包含了人身刑和财产刑，不能简单将罚金与罚款的数额相比进行判定。甲公司的同一违法行为已经被处以限制人身和财产的刑罚，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

小结

目前对于涉税犯罪行为，如果同时符合行政处罚与刑罚的构成要件，实践中可能存在“以罚代刑”，同时“先行后刑”与“先刑后行”可能会出现不同的裁判结果。特别是在行政执法程序与刑事司法程序的衔接中，税务机关与司法机关各自获取的证据，证明力问题，都需要进行进一步明确。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）