税务机关能否仅凭纳税人少缴税款就认定其构成偷税？

编者按：《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税。这种不对纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人合法权益的侵害。那么，纳税人少缴税款是不是一定会构成偷税，需不需要对纳税人的主观状态加以辨明，本期华税文章将予以明晰。

一、关于偷税行为的认定

（一）偷税的定义及特征

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

《税收征管法》对偷税的概念予以明确，强调只有符合“ 四种手段，一个结果”才属于偷税，也即构成偷税的客观手段和行为后果。四种手段包括：（ 1） 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证，是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为；隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料；（2） 在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为；（3）经税务机关通知申报而拒不申报。（4）进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报，来达到偷税目的。“一个结果”是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。

结合偷税的概念以及对偷税的认识，偷税一般具备以下三个特点：

（1）现实性，偷税是一种危害国家税款的行为，如果危害还没有发生，不应定偷税。现实性是指公权力的介入时候危害是否客观现实的存在，在税务一般是指《税务检查通知书》的下达时。如果检查前已补税，将欺骗隐瞒手段主动改正了，不应定性为偷税（比如纳税评估、自查也是这种原理）。检查之后交的不影响偷税的定性，因为检查时点危害客观存在，在检查期间把税款补掉，属于减轻后果，应当依法从轻或者减轻行政处罚；（2）永久性，是指下达税务检查通知书时点存在少缴税款，对国家税款的侵害是永久的。如折旧计提税会差异造成的少缴税款是时间性差异，不是实质性的占有，不应定性为偷税；（3）法定性，是指纳税人侵犯了国家的法定税收而造成的少缴税款。

（二）构成偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。

《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。

以上批复虽只针对具体案件进行适用，不具有普遍适用性，但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。

综上，对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。

二、偷税中的少缴税款与一般性少缴税款辨析

少缴税款，顾名思义就是纳税人存在应缴未缴税款的情形，从构成少缴税款的原因分析，并不是所有的少缴税款情形都构成偷税，偷税只是少缴税款的形式之一，少缴税款的一般情形包括：（1）偷税；（2）因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款。税收征管法规定，因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，致使纳税人未缴或者少缴税款，税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金；（3）因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款。税收征管法规定，因纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，未缴或者少缴税款，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年；（4）企业所得税是采取按年计算，分期预缴，年终汇算清缴的办法征收，预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。因此，企业在预缴中少缴的税款，不应作为偷税处理。

可以看出，一般性少缴税款不以纳税人存在“主观故意”为前提，这是与偷税中的少缴税款加以区分的重要因素。纳税人少缴税款的情形不局限于《税收征管法》中关于偷税认定的四种情形，其他情形下的少缴税款，税务机关应当根据偷税的构成要件加以识别，不能仅凭纳税人少缴税款就认定其偷税。

小结：

《税收征管法》明确了什么是偷税以及偷税在行政法上的纳税人责任。《税收征管法》第六十三条第一款规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”纳税人因偷税而少缴税款除了需要补缴税款滞纳金之外还面临着不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，但是纳税人一般性少缴税款则仅需承担少缴部分的税款及滞纳金，因税务机关责任而少缴税款则不需要缴纳滞纳金。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）