地方政府招商引资承诺税收优惠，“违约”、“不兑现”后企业的救济途径有哪些？

编者按：

在当前财税体制深化改革和经济增速放缓形势下，各地均出现了地方政府违约或不兑现地方性税收优惠政策的现象，给投资方和被投资企业带来了沉重的财产损失。本文就地方政府给予税收优惠待遇行政行为的类型、性质和有效性进行简要论述，并就地方政府主动违约或行政行为效力瑕疵状态下企业有哪些救济途径作出分析。

一、地方政府给予税收优惠待遇行为的类型

长久以来，招商引资一直是地方政府制定税收优惠政策的最重要目的之一，客观来看，税收优惠政策能够促进经济增长、当地就业等，形成区域竞争优势。与此同时，我国税权统一于中央的财税体制现状造成了一个弊端就是税收政策不能因地制宜。因此，我国地方政府实施当地税收优惠政策的税政管理现状早在30年前便较为盛行，同时也出现了国家不断禁止而地方仍然为之的情况。2014年11月，国务院启动了新一轮的地方税收等优惠政策清理工作，所设定的清理对象范围不可谓不大，一时间在全国各地反应剧烈，甚至有地方官员在两会期间向总理“诉苦”。2015年5月，考虑到稳定地方投资局势、遵循信赖保护原则等因素，国务院全面中止了新一轮的清理工作，改为实施“新老划断”的过渡政策。

尽管新一轮的地方税收优惠政策清理工作暂停，但正如我们分析，企业等纳税人在适用地方政府出台的税收优惠政策时仍然面临较大风险，包括政策合法性、政府违约等等，由此往往会产生涉税争议，给投资方或企业造成沉重的财产损失。为妥善解决此类涉税争议，首先需要从行政法基本原理及税法基本原则的角度出发去认识地方政府实施的税收优惠政策行为的性质及效力问题。

根据我们的经验，地方政府实施的给予税收优惠政策的行政行为从形式上主要表现为两种类型，一种是地方政府与特定投资人、企业等主体签订招商引资合同、合作协议等行政合同，并在该合同中承诺给予投资人、被投资企业等有关纳税主体具体的税收优惠政策；另一种是地方政府向特定对象甚至不特定对象作出的在内容上具有附条件税收优惠政策的行为，形式上表现为通知、政策、办法等等。这两种类型的政府行为在税收优惠政策的内容上往往具有共性之处，包括：

（1）直接约定或承诺政府对投资方的税收进行减税、免税或退税；

（2）约定或承诺投资方先依法缴纳税款，再由政府以财政补贴、财政支持、财政奖励等方式返还给投资方；

（3）以其他经济数据为依据计算并给予奖励；

（4）改变税款征收方式、时间等因素或给予其他形式的财政奖励。

二、税收优惠行政允诺行为的有效性分析

• 行政允诺行为的概念和性质

从行政行为的类型来看，地方政府作出的税收优惠承诺行为在性质上属于行政允诺行为，是基于其职权作出的单方行为，既可以向特定对象作出，也可以向不特定对象作出。而在行政法学界对于行政允诺行为的本质是否属于具体行政行为仍有争议，有学者认为只有政府向特定对象作出的行政允诺行为才属于具体行政行为，如果是向不特定对象作出的行政允诺行为则不属于具体行政行为。

尽管行政允诺行为在实践中大量存在，但我国行政法体系并没有明确的法律规范，且行政法学理论界对行政允诺行为的研究争议较多，在分析和认定行政允诺行为有效性问题上需要借鉴具体行政行为的基础理论。通说认为，行政允诺行为是行政主体为达到行政管理目的，在其职权范围内向特定或不特定对象单方面作出的待某种条件成就时应予、保证履行法律允许的自由裁量义务的行为，属于裁量性行政行为、授益性行政行为。由于我国行政诉讼法规定的诉讼受案范围仅限于具体行政行为，因而判断行政允诺行为是否属于具体行政行为的问题直接关系到行政相对人能否启动诉讼进行救济。

影响行政主体作出具体行政行为有效性的要件主要包括主体适格、职权范围、法定程序等。地方政府在实施招商引资过程中所做出的税收优惠行政允诺行为在有效性问题上的重大风险点是职权范围问题，即地方政府是否有权制定和实施特定的税收优惠政策。

• 税收优惠政策的制定主体及权限来源

我国税收征管法第三条明确规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”据此规定，能够制定减免税规定的主体和形式只有两类，一个是全国人大及其常委会通过制定法律的形式制定税收优惠政策，另一个是国务院通过法律授权制定行政法规的形式制定税收优惠政策。在此严格的税收法定主义体系之下，财政部、国家税务总局以及地方各级政府部门只能在法律、行政法规的授权下制定税收优惠规定的具体规定。

而在实际立法实践中，国务院和财政部、国家税务总局在具体制定税收优惠政策上也游走在违反立法法、税收征管法所确立的税收法定原则的边缘之上。例如，国务院大量存在通过制定规范性文件而非行政法规的方式制定税收优惠政策的现象，这与税收征管法的规定相违背；财政部、国税总局存在依据某一税种税法的授权制定税收优惠政策的现象，这一情形主要是由于税收法律的授权存在问题所导致，即税法没有授权国务院而是直接授权财政部、国家税务总局实施税收优惠政策的制定，这与立法法的规定相违背；财政部、国家税务总局根据行政法规的授权制定税收优惠政策，这一现象实际上反映的问题是国务院根据法律的授权在制定行政法规时就税收优惠政策的规定转授权给了财政部和国家税务总局，而我国立法法明确规定禁止授权立法的转授权行为。

• 越权制定税收优惠政策：行政允诺行为无效的核心因素

无论是应然状态下严格的税收法定主义还是实然状态下宽松的税收法定主义，在我国税收法律体系中，地方政府的税政管理权限几乎被完全压缩，在纵向的税政权限划分方面，地方政府没有任何税收立法职权，因此也就不具有制定税收优惠政策的职权。前文已述，地方政府给予税收优惠政策内容主要体现为三种类型，那么这三种类型是否与现行税收法定规则相违背呢？

（1）地方政府承诺直接减免退税

如果地方政府在作出的税收优惠行政允诺行为中直接承诺减、免、退税款的，且所承诺减、免、退税款没有法律、行政法规、国务院、财政部和国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据的，则地方政府的行为明显属违反税收征管法第三条的规定，其有效性存在明显瑕疵。

（2）地方政府承诺先征后返

如果地方政府所做出的承诺系“先征后返”，返还的款项以财政补贴或奖励形式发放，金额与特定税种的地方分享部分挂钩计算的，其在性质上属于变相的减、免、退税款，历来为国务院所明令禁止，也会导致其行为的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承诺内容具有法律、行政法规、国务院、财政部或国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据。

（3）地方政府承诺财政奖励

如果地方政府所做出的承诺系财政奖励，且奖励金额与投资经营的数据指标进行挂钩的，则不属于变相减免税。例如，地方政府通常会按照投资项目的投资资本金、产值金额、就业数据等各项经营数据指标为基础，按照一定的计算方法计算财政奖励金向投资方或被投资企业支付，各项奖励金并不与被投资企业缴纳税款的金额相挂钩，应当认定此种行为并不违反税收法定规则。

三、税收优惠行政合同行为的有效性分析

地方政府在实施招商引资过程中，更多地会采用与投资方签订招商引资合同并在其中约定税收优惠政策的方式。行政合同与行政允诺尽管都属于行政行为，但仍然存在较大差别，主要体现在行政行为的成立要件、有效要件和生效要件方面。在税收优惠或招商引资行政合同的有效要件方面，核心要考察主体适格要件和内容要件，即行政主体是否具有执法权限和执法依据的问题，而这一判断因素与税收优惠行政允诺行为的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在与投资方签订行政合同中约定给予投资方或被投资企业税收优惠待遇的内容不能够违反法律、行政法规及国务院、财政部和国家税务总局已经制定的税收优惠政策规定，不能超越权限制定税收优惠政策，否则其有效性也会面临严重瑕疵。

四、税收优惠行政行为争议解决的法律救济途径

地方政府“违约”或“不兑现”税收优惠待遇的主要原因有两个，一个是地方政府作出的税收优惠承诺行为本身的效力存在严重瑕疵，地方政府基于控制执法风险的主观因素或地方税务机关不予配合的客观因素等原因拒绝向相对人实际给予优惠待遇；另一个是地方政府主动违反其约定或承诺。对于这两种情形，投资方或被投资企业均可以采取合法、有效的途径和程序救济其权益，但救济效果在很大程度上取决于地方政府行政行为的有效性上。

（一）税收优惠行政行为无明显重大瑕疵时的救济途径

地方政府实施的当地税收优惠政策制定与给予行为并没有超越其法定职权、也不违反现行税收法定的具体规定的，如果地方政府不履行其承诺或行政合同所约定的义务的，则行政相对人可以采取以下救济措施：

• 复议请求履行

根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定，行政复议机关经审查被申请人构成不履行法定职责的，有权作出要求被申请人在一定期限内履行的复议决定。因此，行政相对人认为地方政府给予其税收优惠具有合法性的前提下地方政府不履行、不兑现其承诺或合同约定的，可以向复议机关提起复议申请，请求地方政府履行其法定职责。

• 履行之诉

无论是行政允诺还是行政合同行为，只要其合法性没有明显、重大瑕疵的，对行政机关均具有约束力，行政机关应当完满履行。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十二条的规定，如果人民法院经审查认定行政机关存在不履行法定职责的，应当判令其在一定期限内履行。第七十八条更明确规定，行政主体不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除有关行政协议的，人民法院可以判决行政主体承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等责任。在司法审判实践中，法院在判决行政机关“履行法定职责”的内容上存在差异，主要争议点是法院应当判决行政机关履行其法定职责，还是直接判令行政机关履行给付的具体内容。通常认为，所谓履行法定职责是指行政机关应当根据其作出的行政允诺或行政合同承诺作出相应处理，包括审查承诺所附条件、处理财政内部审批流程等等。因而，在行政诉讼之中，行政相对人可能无法直接取得判令行政主体履行具体给付内容的结果。而在早期司法实践中，部分行政允诺及行政合同纠纷是通过民事诉讼程序加以解决的，在民事诉讼程序之中，行政相对人可以直接提起要求行政主体履行具体给付内容的诉讼请求。

• 赔偿之诉

如果地方政府的税收优惠行政允诺或行政合同行为合法，地方政府主动违约或不兑现承诺的行为便构成违法行为。因为地方政府违法不作为而导致投资人或被投资企业合法利益受损失的，可以要求地方政府赔偿。

针对地方政府税收优惠行政合同的违约行为，赔偿之诉的“赔偿”之根据来源于我国行政诉讼法第七十八条以及我国合同法的有关规定。而针对地方政府税收优惠行政允诺不作为的违法行为，赔偿之素的“赔偿”之法渊在行政诉讼法之中无据可考，只能在国家赔偿法的规定中找寻根据。2010年4月新修订的《国家赔偿法》并未如理论界所期望的将行政不作为纳入国家赔偿范围。在该法审议通过后，全国人大常委会法工委有关领导在接受采访时表示，《国家赔偿法》在规定行政机关的违法行政行为时均设置了兜底条款，可以涵盖违法行政不作为的情形。实际上立法者所表达的观点很明确，即对于行政主体违法行政不作为的，也属于国家赔偿的范围。但是由于立法的不明确，在司法实践中仍然会出现赔与不赔的争论。

此外，在行政复议和诉讼程序中，行政相对人提起履行之请求的同时可以一并提起赔偿之请求。但如果行政相对人欲单独提起行政赔偿之诉的，需要先向行政机关提出赔偿请求，因此需满足特定的前置性条件。

（二）税收优惠行政行为存在明显重大瑕疵时的救济途径

• 履行之诉

如果地方政府作出的税收优惠行政允诺行为或行政合同行为超越了了现行税收优惠政策的范围、违反了税收法定规则的，则地方政府的具体行政行为在效力上处于可撤销或无效状态，行政相对人将很难通过启动履行之诉来维护自身权益。在2016年9月13日四川省乐山市中级人民法院审理的一起税收优惠行政允诺案件中，原告企业诉请法院判令地方政府履行优惠承诺，法院经审理后以地方政府所做出的税收优惠行政允诺行为违反了税收征管法第三条为由认定该行政允诺不发生法律效力，遂判决驳回企业的诉讼请求。

• 补偿之诉

尽管行政相对人提起履行之诉或复议的胜诉概率较低，但从行政诉讼救济层面看，可以提起确认违法并补偿之诉，补偿请求的根源是行政法的信赖保护原则。行政诉讼法非常明确地吸纳了信赖保护原则的有关内涵。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十六条规定，“人民法院判决确认违法或者无效的，可以同时判决责令被告采取补救措施；给原告造成损失的，依法判决被告承担赔偿责任。”该法第七十四条规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为：（一）行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；（二）行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的。行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者判决履行的，人民法院判决确认违法：（一）行政行为违法，但不具有可撤销内容的；（二）被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定职责，判决履行没有意义的。”信赖利益的保护也得到了部分地区高院的支持，如《江苏省高级人民法院关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》（苏高法发［2010］9 号）规定，“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务，要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的，人民法院应予支持；地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限，事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的，依法认定无效，投资方要求赔偿损失的，应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”

诚然，对于明显违法的税收行政允诺或行政合同行为，行政相对人在权衡诉权行使时要谨慎考虑。由于税收行政允诺及行政合同行为是授益性行政行为，纳税人往往已经实际取得了税收利益，一旦法院判决确认行政主体的行政行为违法而自始无效的，则纳税人已经实际取得的税收利益将无法保障。因此，尽管企业具有法律所可得保护的信赖利益，但实现该信赖利益的司法风险较大。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）