税务机关错误认定涉税合同性质败诉案

编者按：在一项经济业务中，合同占据着重要的位置，它记录着交易双方的意思表示，交易内容、方式等等重要信息。按其性质不同，合同可以划分为买卖合同、租赁合同、转让合同、委托合同等。一般而言，合同属于设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。但是，在现代行政法不断发展的形势下，行政机关在行使行政职能时也开始使用合同来实现行政管理，提高行政效率。合同形式多样，这就需要加以区分，对于涉税领域而言，合同性质的认定直接关系到纳税人所实施的行为是否属于征税范围。本期华税为大家分享一则税务机关错误认定涉案合同性质而败诉的案例，供读者学习交流。

一、案情简介

淮安某美术中学（以下简称“美术中学”） 于2006年5月经民政部门批准成立，性质为民办非企业单位、业务范围为全日制高中教育、业务主管单位为淮安市教育局。2006年下半年美术中学通过国有土地出让程序取得土地使用权，在淮安市淮阴区长江西路99号兴建占地面积为26173.2平方米、建筑面积为24321平方米的校舍房屋。

2008年10月15日，美术中学（甲方）、淮州某中学（乙方）、淮阴区政府（丙方）三方签订了《美术高中项目整体回收（划拨）合同》（下称合同）一份。合同约定以下主要内容：淮阴区政府整体回收美术中学，回收价格为人民币3070万元，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用；回收费用由江苏省淮洲某中学支付。回收后由区政府整体划拨给江苏省淮洲中学。至2012年4月4日，合同约定3070万元全部结清。

2013年10月12日淮安市淮阴地方税务局（以下简称“淮阴地税局”）对美术中学税务问题立案稽查，当年10月15日淮阴地税局在淮阴区公证处公证下向美术中学留置送达税务检查通知书、税务事项通知书，要求美术中学提供账簿凭证及转让资产相关资料，美术中学未按期递交相关材料，当年10月23日淮阴地税局向美术中学送达责令限期改正通知书，要求美术中学提供税务事项通知书所列资料，当年10月25日美术中学法定代表人杨凤喜至被告处接受询问。2013年11月14日淮阴地税局向美术中学发出税务处理决定书（淮阴地税处（2013）2号），决定追缴税款合计3，346，300元、教育费附加46，050元，该决定另要求美术中学缴纳滞纳金并向淮洲中学开具销售不动产发票。

美术中学后就该决定书向江苏省淮安地方税务局申请复议，复议决定维持淮阴地税局的具体行政行为。美术中学对复议决定不符，遂诉至法院。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：涉案合同的性质是否为不动产销售合同，美术中学是否还需缴纳营业税及相关税费。

美术中学观点：美术中学与淮阴区政府之间系回收划拨关系而非买卖关系，根据国税函（2008）277号文件，美术中学不应缴纳营业税，进而也不应该缴纳城市维护建设税、教育费附加。

淮阴地税局观点：涉案合同性质应为不动产转让，并且本案所涉的土地使用权收回权限是淮安市政府，淮阴区政府无权收回，所以美术中学应该按相关税收法律规定缴纳不动产交易的相关税收。

法院观点：收回涉案项目行为系政府主导的政府行为，淮阴地税局确认据以征税并罚款的”美术中学系销售不动产的事实”不能成立。

三、华税观点

（一）就该案应税行为发生的时点而言，销售不动产需缴纳营业税及附加税费

《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

“销售不动产”税目的征收范围包括：（1）销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为；（2）销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

自“营改增”后，销售不动产由营业税改征增值税。纳税人根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第八款的相关规定计征增值税。

本案中，税务机关认定美术中学涉案合同性质为不动产转让，且涉案应税行为发生在“营改增”之前，销售不动产的行为应按照《营业税暂行条例》及其细则的相关规定征收营业税。因此，在这种情况下本案中美术中学如涉及不动产销售行为，应按照相关规定缴纳营业税及附加税费。但是，本案中涉案合同性质并不具有买卖合同的属性，是否属于营业税应税范围还需对合同属性进行进一步的认定。

（二）美术中学涉案合同属于具有行政性质的回收划拨合同

行政合同又称（行政契约）是指行政主体为了行使行政职能实现特定的行政管理目标，而与公民、法人、和其他组织，经过协商，相互意思表示一致所达成的协议。由于我国目前还没有制定出《行政程序法》，而且长期以来行政合同独立的法律地位没有被予以确认，因此，有关行政合同的规定多散见于《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律中。

一般而言，行政合同具有以下特征：一是，行政合同当事人中一方必定是行政主体；二是，行政合同的内容是为了公共利益而执行公务，具有公益性；三是，行政合同以双方意思表示一致为前提；四是，在行政合同的履行、变更或解除中，行政主体享有行政优益权；五是，行政合同受特殊法律规范调整。

就本案而言，认定涉案合同的性质，要从合同的形式、内容、当事人的意思表示等多方面进行综合考量。

（1）从合同的订立看

涉案合同签订方分别为美术中学、江苏省淮洲某中学、淮阴区人民政府，淮阴区政府全程参与项目回收过程，合同名称为“美术高中项目整体回收（划拨）合同”，合同明确约定“淮阴区人民政府整体回收美术中学，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需缴纳的全部建设配套或其他规费。回收费用由江苏省淮洲某中学支付。回收后，由区政府整体划拨给江苏省淮洲某中学”。

（2）从合同的实际履行分析

涉案回收款均是从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、淮阴区城市建设指挥部办公室等政府性质机构支出，且美术中学合同履行期间持续向淮阴区人民政府发出付款申请，政府一直持续予以回应。

综上，本案中淮阴地税局基于合同系不动产买卖性质征收营业税及附加税费，没有事实及法律依据。美术高中项目整体回收划拨合同确定的法律关系为美术中学与淮阴区政府之间的收回土地使用权关系，而非买卖关系。因此，实务中税务机关不能不对合同性质进行有效审查和区分，不能一味的将涉及财产转让的行为定性为买卖关系，造成纳税人合法权益不必要的损害。

三、美术中学不应再缴纳营业税及相关税费

（1）关于营业税、城市维护建设税、教育费附加

根据国税函（2008）277号文件, “纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿款的资金来源是否为政府财政资金，该行为属于土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为，不征收营业税”。

该案中，涉案合同是淮阴区政府主导的项目回收合同，应认定是地方政府收回土地使用权的正式文件，故美术中学依据该合同取得的收入可以免交营业税及相应的城市维护建设税、教育费附加。

（2）关于土地增值税问题

依据土地增值税暂行条例第八条规定“因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税”。

本案中，鉴于涉案项目系淮阴区政府整体回收以及江苏省淮洲某中学的公办性质，合同性质为政府因国家建设收回房地产，故可免征土地增值税。

小结：

《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。该条款是关于税收法定原则的具体规定，税务机关在税收征管过程中应当严格遵守税收法定原则，不对不应课税的行为进行征税。税务机关应严格把握各税种的应税范围，正确认定纳税人各项业务活动的性质，区分什么行为该征，什么行为不该征，避免发生因违法或者错误认定而错征的行为。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）