一份税务处罚决定书，法院竟找出了6个违法事项

编者按：税务机关向纳税人作出税务行政处罚决定必须事实清楚，法律依据正确，证据确实充分，程序合乎法律规定。然而，在税务实践中，由于部分税务机关工作人员法律意识淡薄，税务机关在作出处罚时所认定的事实不清、适用法律错误、程序违法等现象大量存在。本期华税将为读者分享一则案例，法院在对税务机关所作出的处罚决定进行审理时发现了六处违法事项，简要介绍及分析如下。

一、案件经过

沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称“稽查局”）于2012年11月22日开始对沈阳甲医药有限公司（以下简称“甲公司”）涉税情况进行了检查，经检查发现甲公司在2009年1月1日到2012年8月31日期间采取“大头小尾”方式虚开增值税普通发票的违法事实。稽查完成后，稽查局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》（第二稽查罚[2013]18号），对甲公司隐瞒销售收入应缴未缴增值税15，437，563.25元处以一倍罚款，对甲公司应缴未缴企业所得税18，182，045.21元处以一倍罚款，对甲公司未按规定提供账簿资料的行为处以10，000.00元罚款。

甲公司不服该处罚决定，诉至沈阳市铁西区人民法院（以下简称“一审法院”）。一审法院经审理认为稽查局作出的处罚决定存在事实不清、证据不足、程序违法等六处问题，遂判决撤销。稽查局不服该一审判决，向沈阳市中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉。二审法院支持了一审法院的审理观点，最终裁定驳回上诉。

二、法院观点

在本案诉讼审理过程中，一、二审法院对稽查局所作出的处罚决定认为存在以下六个问题：

1、文书中对甲公司的违法事实部分表述不清楚，有违法事实但未写明违法条款。

2、稽查局向法院提供税务行政处罚决定书文本与甲公司提供的该决定书文本的内容有不一致的地方。

3、稽查局作出的具体行政行为文书送达当事人不符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条第二款规定，稽查局未向法院提供甲公司拒收文书及无法送达的证据佐证。

4、认定甲公司违法事实不清，稽查局对甲公司的违法事实认定中，没有说明在纳税检查开始时，甲公司就其销售收入87，280，000.00元中已经向税务机关纳税申报的情况和隐瞒销售收入3，529，151.60元未向税务机关纳税申报的情况。

5、认定甲公司偷税数额法律依据不足，稽查局对甲公司在纳税检查前已经向税务机关进行了增值税纳税申报的销售收入金额，根据《中华人民共和国税收征收管理办法》第63条认定为偷税，属定性错误。

6、所得税罚款基数的计算不符合法律规定。甲公司有开具“大头小尾”发票，隐瞒销售收入未向税务机关纳税申报，并且在规定的时间内未向被告提供财务账簿资料的事实，稽查局未依法实施核定征收。

综上，由于稽查局的上列违法事项对甲公司的实质性权利义务产生了重要影响，导致其所作出的处罚决定事实不清、证据不足、违反程序，遂应予以撤销。

三、华税点评

（一）税务行政处罚决定书应包括违法事实与违法条款

《中华人民共和国行政处罚法》第三条第二款规定：“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效”。第四条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据”。第三十条规定：“违法事实不清的不得给予行政处罚”。第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据”。《税务稽查工作规程》（国税发﹝2009﹞157号）第五十七条第（三）、（四）项规定，《税务行政处罚决定书》应包括以下内容：（三）税收违法事实及所属期间；（四）行政处罚种类及依据。从《行政处罚法》以及《税务稽查工作规程》中规定的以上条款可以看出，税务机关对行政相对人作出行政处罚必须说明违法事实、理由以及依据，否则不得给予行政处罚。

本案中，稽查局对甲公司作出的税务行政处罚决定文书中对甲公司的违法事实部分表述不清楚，有违法事实但未写明违法条款，属于有违法事实但是没有法定依据的情形，根据《行政处罚法》的上述规定稽查局作出的行政处罚无效，应予撤销。

（二）税务机关与行政相对人向法院提供的处罚决定书内容不一致，应以行政相对人所持有的文书为准

《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项规定，行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（三）违反法定程序的。《中华人民共和国行政处罚法》第三条规定，不遵守法定程序的，行政处罚无效。《中华人民共和国行政处罚法》第六条规定：“公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚，享有陈述权、申辩权”。 《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。

本案中，稽查局向法院提供的第二稽查罚（2013）18号税务行政处罚决定书与甲公司提供的该决定书内容有不一致的地方。稽查局解释为，被诉决定文书与报纸公告送达版本存在不一致的地方，系因税务文书系统生成格式不同导致。被诉处罚决定对应缴未缴税额处以一倍罚款，但稽查局认定的应缴未缴税额与对应的罚款金额之间不是一倍关系，因该项内容系处罚决定的结论性内容，切实影响甲公司合法权益，且在诉讼前没有依法予以更正，也没有将不一致之处告知甲公司，剥夺了甲公司的陈述、申辩权，属于严重的程序违法行为。综上，按照《行政诉讼法》第七十条的规定，该行政处罚决定书应予撤销或者判决税务机关重新作出处罚决定。

（三）税务机关直接采取公告送达形式，违反法定程序

根据《税务征收管理法实施细则》第一百零一条、第一百零二条、一百零三条、一百零四条、一百零五条的规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者单位代为送达，或者邮寄送达。第一百零六条的规定，“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”故税务机关送达税务文书应依据上述规定向行政相对人送达。

本案中，稽查局没有提供证明其依照上述法律规定采取了直接送达、邮寄送达、委托送达等法律规定的送达方式无法送达的证据，因此稽查局在向甲公司送达税务行政处罚决定书时，直接采取公告送达，违反了法定程序。

（四）税务机关作出处罚决定必须查明事实

《中华人民共和国行政处罚法》第三十条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。

本案中，2012年6月，甲公司听说沈阳有的医药企业被税务检查，于是准备将以前年度的销售收入应收账款进行清理后申报纳税。此时，甲公司的主管税务机关专管员也通知甲公司进行自查，由于甲公司公司账目混乱，清理比较费时，于10月基本清理完成，上述销售收入共计8728万元。2012年11月13日，甲公司向主管税务机关进行纳税申报，并准备向各个医院回收账款缴纳增值税和滞纳金。11月23日，稽查局工作人员对甲公司进行纳税检查，看到甲公司8728万元已经纳税申报并准备向主管税务机关缴税，告知甲公司税款必须缴到稽查局。后来被甲公司了解到，稽查局工作人员非法扣押甲公司在各个医院款项共计1800多万元。主管税务机关看到甲公司无钱缴税，担心影响省国税局对其的考核，强令甲公司撤销纳税申报。甲公司不同意，他们就将甲公司相关联的另外两家公司的六个银行账号全部查封，并停供发票，甲公司无奈只好撤销纳税申报。稽查局就以甲公司没有进行纳税申报为由，认定甲公司偷税。然而，稽查局在对甲公司的违法事实认定中，并没有予以说明。稽查局的上述行为属于行政处罚法规定的违法事实不清，不得给予行政处罚。稽查局可在查清事实后重新作出处理。

（五）事实不清、法律依据不足的，不得给予行政处罚

《中华人民共和国税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。《中华人民共和国行政处罚法》第三条第二款规定：“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效”。第四条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据”。

行政机关给予行政相对人行政处罚必须违法事实清楚，且具备充分的法律依据。本案中，甲公司虽然存在账目混乱的情况，但不存在伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者税收征管法列举的其他情形，稽查局对甲公司在纳税检查前已经向税务机关进行了增值税纳税申报的销售收入金额，定性为偷税，实属错误。

（六）核定征收企业所得税应按法定程序进行

《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号）第三条第三项规定，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。第四条第（三）项规定，税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：（三）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。第六条规定，采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额=成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率

本案中，甲公司存在应当进行核定征收企业所得税的法定情形，且通过“大头小尾”发票可以计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额，所以应采取核定应税所得率的方式进行核定征收。应纳所得税额的计算涉及到所得税的罚款基数，关系到纳税人的实质性权利，因此必须依法调取相关证据，依照法定程序、方法和计算公式计算。

小结：

认定事实不清，法律依据错误，程序违法等将直接导致税务机关作出的法律文书被撤销。纳税人在自身合法权益受到税务机关不当行政行为侵害时，也应采取相应的法律手段，维护自身的合法权益。本案中税务法律文书中涉及到的诸多违法问题，税务机关工作人员应当予以必要的重视，在税收征管过程中，合理、规范使用法律赋予的权力。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）