特殊性税务处理未备案，还能否享受税收优惠？

编者按：兼并重组有助于企业整合资源、实现快速发展、提高竞争力，对促进经济结构转型升级，实现经济高质量发展具有重要意义。在企业所得税税收政策方面，财政部、国家税务总局出台兼并重组的特殊性税务处理递延纳税税收优惠政策，以降低企业的税收负担水平。然而，实践中，因兼并重组类型复杂，特殊性税务处理程序要求较为细致，部分企业虽符合特殊性税务处理的实体要件，但却未向税务机关报送特殊性税务处理的系列资料，此种情况下，企业还能否享受特殊性税务处理递延纳税税收优惠政策，本文拟结合一起案例探讨。

一、实案引入：A公司符合特殊性税务处理条件但未备案遭税务机关纳税调整

（一）基本案情

2014年5月，因业务重组需要，C公司收购了B公司90%的股权，向B公司的股东A公司支付了股权转让对价，对价为C公司持有的D公司的股权。重组交易完成后至今，B公司及D公司原来的实质性经营活动未发生改变且A公司及C公司均未转让其所取得的股权。本次重组各方经研究认为本次重组业务满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）规定的特殊性税务处理条件，一致选择采用特殊性税务处理，并于股权转让当月完成工商变更登记，但没有向税务机关报送股权收购业务总体情况说明、股权收购业务合同等证明重组业务符合特殊性税务处理条件的资料。

2015年5月，A公司办理企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表填报表单中勾选了填报A105100《企业重组纳税调整明细表》，并在《企业重组纳税调整明细表》中填写了特殊性税务处理下的“账载金额”“税收金额”“纳税调整金额”。

近期，税务机关发现A公司重组业务采用特殊性税务处理但未向税务机关报送资料，遂通知A公司不得采用特殊性税务处理，应当按照一般性税务处理，并对A公司取得的股权进行公允价值评估，追缴A公司未缴的企业所得税并加收滞纳金。

（二）税企双方观点

税务机关认为，A公司的重组业务发生在2014年，属于2014年企业所得税汇算清缴事项，虽然A公司符合特殊性税务处理条件，但是违反了59号文第十一条“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理”之规定，不得享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。

A公司认为，根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号公告”），59号文第十一条的备案规定不再适用。因此，税务机关不应当以A公司未备案为由，剥夺其享有的递延纳税税收优惠的权利。

（三）税企双方产生争议的根源

本案中，税企双方对特殊性税务处理备案程序对实体权利的影响有不同的理解，进而引发争议。税务机关认为，未履行备案程序则不能享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策；企业认为，未备案不能阻碍其行使享有的实质性权利。因此，有必要追本溯源，对企业所得税优惠管理的变迁进行拨疏。

二、企业所得税优惠管理的变迁对纳税人享受税收优惠政策产生不同的影响

企业所得税税收优惠是指国家为了鼓励和扶持某一行业、主体的发展，在企业所得税税收方面采取的激励和照顾措施，包括根据法律、法规给予纳税人免税、减税的政策；根据法律、法规等相关税收规范文件，给予纳税人递延纳税、分期纳税的政策等。如何依法依规让纳税人享受到企业所得税税收优惠政策，如何防范弄虚作假、违法享受企业所得税税收优惠政策，损害国家税收利益的发生，一直以来是税务机关面临的重要课题。同时，随着“放管服”改革的推进，税务机关对企业所得税优惠管理的方式也随之发生了变化。

（一）2008年前：企业所得税优惠管理实行“审批制”+“核准制”

2005年8月3日，国家税务总局发布了《税收减免管理办法（试行）》（国税发〔2005〕129号，现已失效），明确了税收减免的两类管理方式。一是报批类，必须由纳税人先提交相应资料，向税务机关提出申请，税务机关审批后，向纳税人下达批复后，纳税人才能享受，即“审批制”；二是备案类，由纳税人申报相应的材料，向税务机关提请备案，税务机关登记备案后，告知纳税人执行，纳税人才能享受，即“核准制”。尽管国家税务总局在该办法中使用了“备案”的用词，但从实际内涵看，纳税人享受税收优惠需要事先得到税务机关的确认，故此“备案”实为“核准”。

此阶段，纳税人享受企业所得税税收优惠政策受到税务机关的严格管控，基本上需要税务机关的审批或核准才能够享受。

（二）2008年至2014年：企业所得税优惠管理实行“审批制”+“核准制”+“备案制”

2008年1月1日，《企业所得税法》施行。税务机关对企业所得税优惠管理也作出相应的改变。

2008年12月1日，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发〔2008〕111号，现已失效），2009年5月15日，发布《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号，现已失效），明确今后国家制定的各项税收优惠政策，凡未明确为审批事项的，均实行备案管理，备案管理为事先备案和事后报送相关资料两种。事先备案与2008年前的“核准制”相同，纳税人如果没有向税务机关备案，不得享受税收优惠政策；事后报送相关资料，也即“备案制”，由纳税人在年度纳税申报时附报相关资料，税务机关审核后如发现其不符合享受税收优惠政策的实体条件，取消其自行享受的税收优惠，并相应追缴税款。

2009年4月39日，财政部、国家税务总局发布59号文，规定企业重组可以选择特殊性税务处理，并规定重组各方在企业所得税年度申报时，向税务机关提交书面备案资料，未备案不得享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。2010年7月26日，国家税务总局又发布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”）进一步明确，如果享受特殊性税务处理，重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。

可见，59号文就是在此阶段诞生的，并由4号公告的表述可知，特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式为“核准制”，也即，需要向税务机关提请才可享受。

此外，可以看到，相较上一阶段，税务机关对纳税人享受企业所得税税收优惠政策的管理有所“放松”，新增“备案制”的管理方式，部分企业所得税税收优惠政策，纳税人可以先享受，作企业所得税年度申报时，再报送相关资料，税务机关再审核。

总体而言，本阶段，企业所得税优惠管理的方式包括“审批制”“核准制”“备案制”三种。

（三）2014年至2018年：企业所得税优惠管理实行“备案制”

2014年9月15日，国家税务总局发布《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号，以下简称“107号文”），进一步推动行政审批制度改革，明确“实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理”。

2015年6月8日，国家税务总局发布《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号，现已失效），明确规定凡是属于审批类减免事项，必须由法律法规明确授权许可。同时进一步细化备案类规定，明确纳税人可以在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列或附送材料进行备案，也可以在申报征期后的其他规定期限内提交报备资料进行备案。

2015年8月3日，国家税务总局发布《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第56号，部分失效），18日，发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确对企业所得税优惠事项全部取消审批，一律实行备案管理方式。

2015年11月12日，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2015年第76号，以下简称“76号公告”，现已失效），对企业所得税法规定的优惠事项及税法授权国务院和民族自治地方制定的优惠事项的管理作出规定，包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧、所得减免、抵扣应纳税所得额、减低税率、税额抵免、民族自治地方分享部分减免等。纳税人享受企业所得税税收优惠需要向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和提交相关资料即可。如果纳税人已经享受税收优惠但未按规定备案，纳税人发现后，应当及时补办备案手续。税务机关发现后，应当责令纳税人限期备案。

可见，此阶段，“备案”的概念回归“原始”的内涵，纳税人享受76号公告规定的税收优惠事项，向税务机关提交“备案表”及相关资料即可，无需得到税务机关的事前“审批”或“核准”。

同时，特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式也随之发生了变化。具体来说：

2015年5月14日，国务院发布《关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号，以下简称“27号文”），公布取消49项非行政许可审批事项，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”在取消之列。

2015年6月24日，国家税务总局发布第48号公告，明确不再执行59号文第十一条申报备案和4号公告第十六条税务机关确认的做法，改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。

可见，纳税人享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策，亦无需得到税务机关的事前“审批”或“核准”。

（四）2018年至今：企业所得税优惠管理实行“备案制”+“备查制”

2018年4月25日，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号，以下简称“23号公告”），明确该法规定的企业所得税优惠事项全部采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，即“备查制”，“备案制”的管理方式被取消。

对特殊性税务处理的递延纳税税收优惠管理方式仍然采取“备查制”。

（五）小结

通过上述梳理，我们可以总结出，企业所得税优惠管理共分为四种方式：一是“审批制”，二是“核准制”，三是“备案制”，四是“备查制”。目前，第一种和第二种方式不复存在，第三种方式主要适用于除23号公告规定外的递延纳税、分期纳税等税收优惠事项，第四种方式适用23号公告规定的税收优惠事项。第三种和第四种方式均不需要税务机关事前确认，如果税务机关发现纳税人缺少资料，应当责令纳税人补齐，而不能径行否定纳税人可以享受税收优惠政策的权利。

三、A公司应当如何破局？

（一）主张税务机关可以责令限期提交资料，可以对A公司处以最高1万元的罚款

由前述可知，A公司的重组业务发生在第二个阶段，A公司未向税务机关提请备案，未得到税务机关的确认，A公司不能享受特殊性税务处理的递延纳税税收优惠政策。但根据实体从旧、程序从新的法律适用基本原则以及有利于纳税人原则，应当肯定107号文、27号文、48号公告在本案中的适用性。A公司符合特殊性税务处理的实质条件，未作程序性备案不应影响企业享受特殊性税务处理的实体性权利。

税务机关可以根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号，以下简称“79号文”）第八条，“纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：（一）企业所得税年度纳税申报表及其附表；……（三）备案事项相关资料”、第十五条，“纳税人未按规定期限进行汇算清缴，或者未报送本办法第八条所列资料的，按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理”、《税收征收管理法》第六十二条，“纳税人未按照规定……报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”之规定，对A公司作出处罚。

这一执法行为在实践中也得到了印证。如在永安市某石化公司行政处罚一案中，三明市税务局第二稽查局认为永安市某石化公司未按照规定提供免税备案资料，遂根据107号文“纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理”之规定和《税收征收管理法》第六十二条对永安市某石化公司作出罚款1000元的行政处罚。

（二）主张税务机关未对纳税申报表进行形式审查，执法行为不当

根据79号文第二十条，“主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：（一）纳税人企业所得税年度纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符，各项目之间的逻辑关系是否对应，计算是否正确。……（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序”。

可见，税务机关负有对纳税人申报的纳税申报表审核的义务。

本案中，A公司在2014年版的企业所得税纳税申报表中，填报了A105100《企业重组纳税调整明细表》，但未向税务机关提交符合特殊性税务处理的相关资料，存在明显的矛盾，税务机关在接受A公司的纳税申报表时，按照常理，应当能够审核出来，提示A公司补充备案资料，但税务机关却未能发现，存在过错。

退一步讲，即便税务机关坚持对A公司作纳税调整，A公司也可根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”，《税收征收管理法实施细则》第八十条“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”之规定，主张本案已经超过税款追征期，且不应加收滞纳金。

（三）启动法律救济程序，通过法律手段维护自身的合法权益

事实上，这些实体的抗辩终究需要通过法律救济途径才能实现。A公司可以按照税务机关要求缴纳税款和滞纳金，或提供相应的担保后，依法向本案税务机关的上级税务机关提起行政复议，将矛盾在税务机关内部化解。如未能够取得理想结果，A公司还可以向人民法院提起行政诉讼，人民法院会从事实证据层面、法律适用层面、执法程序层面逐一、全面审查，其对税务案件的审理在一定程度上超脱于税务行政系统乃至整个行政系统的束缚，这对A公司而言，较为有利。