编者按：因源头发票缺失的特殊性及操作惯例，再生资源行业普遍形成了“多环节交易”“一站式运输”“一份磅单走到底”的业务形态，基于模式合理性与业务真实性怀疑而导致的虚开、偷逃税案件频发。《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）立足于再生资源行业的特殊情况，明确了“散户—回收企业—生产企业”基本模式下回收企业向生产企业开具发票的合法性。随着行业的发展与税收政策的更迭，再生资源回收业务模式不断演变，在基本模式的基础上衍生出更加多元的业务链条，其中的发票开受行为合法性值得进一步探讨。本文以893号文的内核为切入点，分析当前处理再生资源企业涉税案件应当把握的要义。
一、判例：符合893号文规定之情形，不应定性为虚开
云南省昆明市中级人民法院2019年作出的一则《行政判决书》显示，2006年至2007年间，某氧化锌厂与某回收公司订立《收购销售废旧废锌渣协议》，约定由回收公司按照氧化锌厂的需求收购废锌渣。在业务开展中，废锌渣直接自个人处运往氧化锌厂，回收公司根据氧化锌厂提供的过磅单等资料向氧化锌厂开具发票，收购金额与开票金额一致。税务机关认为氧化锌厂与回收公司之间没有真实交易，将氧化锌厂取得的发票认定为虚开，以虚开的发票抵扣税款的行为构成偷税并做出处罚决定。氧化锌厂不服该处罚决定，提起诉讼，一审法院予以支持，认为本案情形符合《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）之规定，不应认定为虚开，据此认定偷税证据不足。税务机关不服，提起上诉。云南省昆明市中级人民法院审理认为，个人收购废锌渣后直接运送至购货方氧化锌厂的事实客观存在，废旧物资经营单位（即回收公司）据此向购货方氧化锌厂开具发票的做法符合893号文之情形。考虑废旧物资行业的经营特点，回收公司向氧化锌厂开具发票不应定性为虚开，因“虚开”发票进而抵扣税款的偷税行为亦不能成立，驳回税务机关的上诉，维持原判。
上述案件的业务模式为“散户—回收企业—生产企业”，在业务开展当时回收企业享受《财政部 国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）规定的回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税的政策。法院判决援引的893号文肯定了上述“一站式运输”、“一份磅单走到底”模式下回收企业向生产企业开具发票的合法性。随着税收政策的更迭及国家对再生资源领域的宏观调控，再生资源回收链条不断调整，在893号文仍有效的情况下，新业态、新模式下的废旧物资回收链条是否具有合理性，其中的发票开受合法性问题值得进一步探讨。
二、893号文：契合再生资源行业特殊性回应虚开争议
讨论893号文在当前的适用问题，需要重归893号文的本意。在2001年78号文给予回收企业销售废旧物资免税待遇的政策出台后，源头发票缺失造成的回收环节税负过重问题得到有效缓解，生产企业纷纷重塑贸易链条，通过前端回收企业收购废旧物资，形成“散户—回收企业—生产企业”的业务模式，而考虑到运输、装卸成本等问题，废旧物资往往由个人散户直接运往生产企业，从货物运输上呈现“散户—生产企业”的轨迹。对于此种新政策下出现的业务模式，2002年国家税务总局作出893号文对其中回收企业开票合法性予以认可，“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开”。
也即是说，在“散户—回收企业—生产企业”模式中，散户真实供货、生产企业真实收货、回收企业按照实际业务开具发票的情况下，回收企业向生产企业开具发票不应定性为虚开。893号文肯定了“一站式”运输下散户与回收企业、回收企业与生产企业之间购销关系的真实存在，也认可了市场主体根据税收政策的演变调整业务模式的合理性与获取正当税收利益的合法性。
在893号文的适用过程中，最高人民法院、最高人民检察院、公安部也曾作出复函，如最高法[2008]刑二函字第92号指出，“关于国税函[2002]893号文件的法律效力问题，同意你局意见书，即符合国税函[2002]893号文件的行为不宜以虚开犯罪处理。关于某公司行为的定性问题，该案能否适用国税函[2002]893号文件，关键在于某公司是否属于实际从事废旧物资经营的单位，如果能够证实某公司确系没有实际经营业务的开票公司，则其不符合国税函[2002]893号文件规定的实质主体要件，不适用国税函[2002]893号文件，其行为构成犯罪的，照刑法及相关司法解释的有关规定处理”。最高人民检察院、公安部批复的口径与最高法类似，即对于符合893号文的，不宜以虚开定性处理，且关键需要判断开票的回收公司是否实际从事废旧物资经营、是否为无实际业务的开票公司。
概言之，893号文的出台是经济交易形式和市场主体多元化的体现，其基于行业特殊性对新生业态的回应也反映出传统、机械地根据“三流”不一致、未实际参与运输就认定为虚开的观念在现代经济中已经过时。893号文的核心之义在于对再生资源涉税案件的处理中，除结合虚开、偷税的构成要件探讨之外，还应立足于行业实际情况与税收困境，对回收企业的开票行为进行定性时，应当查清整个交易链条是否有货物存在。只要自然人散户供货和生产企业收货这两个环节真实发生，以及回收企业在购销关系下基于实际业务开票，回收企业向生产企业开具发票的行为不应定性虚开。
三、模式演变：是否构成虚开应当基于行业特殊性回归对业务真实性的判断
2008年《财政部 国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消了78号文规定的回收企业免税政策，回收环节收购端无法取得发票而销售端需要开具发票的税负失衡问题重归，税收困境再度成为再生资源行业发展的桎梏。在2021年底《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号）出台前，相当长的一段时间内几乎没有政策出台回应回收环节税负畸重的问题，部分企业收购废旧物资后通过第三方代开的方式取得发票，爆发了诸多涉税风险；部分企业享受地方政府给予的财政返还缓解税负，而因享受财政返还的地区有限，回收企业通常会在终端生产企业所在地设置另一贸易环节，方便业务操作与沟通，形成“散户—回收企业（财政返还）—回收企业—生产企业”的模式。2021年12月，40号公告出台，允许回收企业适用简易计税开展业务。2024年4月出台的《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号）允许资源回收企业反向开具发票。在前述政策下，回收链条仍然面临“低进项”“高销项”的税负差，而能够享受即征即退政策的企业十分有限，导致财政返还回收企业仍成为缓解税负失衡的重要一环，“散户—3%简易计税企业（或反向开票企业）—回收企业（财政返还）—回收企业—生产企业”等“多环节”模式仍将在实践中长期存在。前述模式均是在税收政策更迭下基于行业特殊性对“散户—回收企业—生产企业”模式的调整，应以发展的眼光辩证地看待893号文在前述模式中的适用问题：
从模式设置合理性上看，在符合民商事法律的前提下，企业基于真实的业务需要构建经营模式、适用税收政策与地方政府财政扶持政策具有经济上的合理性，893号文的出台也认可了市场经营主体为了合法获取正当的税收利益、适用特定税收政策而调整交易对象、增设交易环节的行为。因此，对当前“多环节”回收主体模式合理性的考量与定性应当充分考虑行业的特殊性，合法合理降低税负的贸易链条设置并不一定引致骗抵税款、偷逃税款，关键是要看业务的真实性以及发票开具是否与真实的货物购销交易一致。
而在回收业务真实性上，一方面，“指示交付”等观念交付方式有明确的民商事法律依据，虽然回收企业没有参与实际的运输，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权经过回收企业再转让给其下游企业。另一方面，893号文也肯定了回收企业在散户真实供货、生产企业真实收货的前提下，通过货权凭证转移货物所有权、简化物流运输环节、简化货物交割方式等做法进行采购和销售的模式。因此，对回收企业的开受票行为进行定性时，无论其是否实际承担运输、有无仓储等，只要符合893号文所规定的散户真实供货、生产企业真实收货及回收企业按照实际业务开具发票，即不宜认定虚开。
四、小结
再生资源行业当前形成的多回收环节交易、货物交付一站式运输、根据终端一份磅单结算的业务形态是多年来在政策更迭下形成的兼具商业合理性、经济效益与税务合规的行业惯例，该模式并非单一企业创设的，也不是以偷逃税款为目的虚构的链条，在没有侵害国家税款的情况下，税收执法应当尊重交易秩序及意思自治，对于有真实业务且不存在多开情形的，应认可回收企业业务的真实性与开受票的合法性，为再生资源行业的发展营造良好、稳定的税收环境。
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