农产品初加工定义模糊导致企业陷入补税风险应如何应对？

编者按：农产品初加工是现代农业做强产业链、优化供应链、提升价值链的重要基础，促进农产品初加工发展对发展“三农”具有重要意义。在税收政策方面，国家规定符合条件的农产品初加工可以享受企业所得税免税政策，助推农产品初加工企业做大做强。但与此同时，因农产品初加工范围的税法规定不清晰、模糊问题，引发税企双方争议，成为农产品初加工企业发展道路上的拦路虎。近期，发生一起某地税务机关认定企业生产销售的薯条、薯粉不属于免税的农产品初加工范围，拟要求企业补缴税款及缴纳滞纳金的案例。本文拟从该案入手，为面临此类问题的农产品初加工企业提供应对之策。

一、实案引入：A农产品加工企业生产销售薯条、薯粉被要求补缴企业所得税及滞纳金

（一）基本案情

A企业成立于2008年，主营业务系生产销售薯条、薯粉等薯类系列产品。企业生产薯条的工序流程主要包括清洗、去皮、切制、干燥、冷冻和包装6个工序。其中干燥包括又两个工序，一是用风淋将薯条表面大部分水分去除，二是使用棕榈油作为热交换介质对薯条表面的水分短时间内气化。企业生产薯粉的工序流程主要包括清洗、去皮、切制、蒸煮、干燥、研磨和包装7个工序。

近期，A企业的主管税务机关向企业下达通知，认为企业销售的薯条、薯粉不属于《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税〔2008〕149号，以下简称“149号文”）规定的“薯类初加工”范围，要求企业自查补缴2017年至2023年企业所得税及缴纳滞纳金，否则，将以偷税定性。

（二）企业的观点

令企业疑惑的两点，一是自企业成立以来，就从事生产销售薯条、薯粉薯类产品的业务，在企业所得税税收优惠事项备查时代以前，企业曾依法向税务机关提请备案，经过税务机关登记备案后，企业才享受了企业所得税免税政策，说明税务机关认可企业所生产销售的薯条、薯粉属于免税的农产品初加工范围，现在，为何税务机关的态度发生一百八十度“急转弯”？

二是根据149号文，“4.薯类初加工。通过对马铃薯、甘薯等薯类进行清洗、去皮、磋磨、切制、干燥、冷冻、分级、包装等简单加工处理，制成薯类初级制品。具体包括：薯粉、薯片、薯条”，企业认为，其生产薯条、薯粉的工序流程完全符合上述规定，属于免税的农产品初加工范围。

因此，企业坚持认为其生产销售的薯条、薯粉属于免税的农产品初加工范围，无需补缴企业所得税和缴纳滞纳金，更不构成偷税，税务机关如此要求，于法无据。

（三）税务机关的观点

税务机关认为，A企业使用棕榈油作为热交换介质对薯条进行“过油干燥”，并非149号文规定的干燥，故采取此种工序流程生产销售的薯条不属于免税的农产品初加工范围。同时，“等”系“等内”并非“等外”，A企业生产销售薯粉的工序流程中的“蒸煮”不在149号文规定的范围内，故薯粉亦不属于免税的农产品初加工范围。

（四）争议焦点

从前述，我们可以总结出税企双方的争议焦点：

1、企业生产销售的薯条、薯粉是否属于免税的农产品初加工范围？

2、企业是否构成偷税？

3、税务机关执法行为是否恰当？

二、本案的法律分析

（一）企业生产销售的薯条、薯粉是否属于免税的农产品初加工范围？

从立法技术的角度来看，149号文对免税的农产品初加工范围的定义采用了“具体列举+反向排除”的立法手段。如在规定“茶叶初加工”范围时，149号文规定初制毛茶属于免税的农产品初加工范围，精制茶、边销茶、紧压茶和掺兑各种药物的茶及茶饮料不属于免税的农产品初加工范围。具体到薯类初加工，149号文明确规定薯粉、薯片、薯条属于免税的农产品初加工范围，因此，企业生产销售的薯条、薯粉可以享受企业所得税免税政策。

从文义解释的角度来看，149号文仅规定了“干燥”属于薯类初加工的工序流程，没有对“干燥”的具体手段作出限定。根据有利于纳税人的解释原则，149号文没有明确规定“过油干燥”不属于干燥的范围，没有明文禁止“过油干燥”不可以适用企业所得税免税政策，税务机关不能随意扩大解释，将“过油干燥”纳入征税范围。

从体系解释的角度来看，当税法概念不明晰时，应当尊重其他部门法的相同概念。根据《农业农村部关于加快推进农产品初加工机械化高质量发展的意见》（农机发〔2023〕1号）“围绕农产品脱壳（毛）、屠宰、去皮（鳞）、分离、清理、分级、烘干、压榨、破碎、包装、贮（冷）藏保鲜等初加工需求”之规定，并结合《薯类食品生产许可证审查细则》（2006版）“二、基本生产流程及关键控制环节 4．薯粉类的基本生产流程 原料验收→清洗去皮（或不去皮）→蒸煮→冷却→干燥→粉碎→包装”之规定，农产品初加工的工序流程不仅仅局限于149号文列举的工序流程，蒸煮属于薯类初加工基本生产工序流程。因此，我们认为，“等”属于“等外”，包含149号文没有明文列举的、实践中已经普遍可以达成共识的农产品初加工行为。

综上，A农产品加工企业生产销售的薯条、薯粉符合薯类农产品初加工的免税范围，应当依法享受企业所得税免税政策。

（二）即便企业生产销售的薯条、薯粉不属于免税的农产品初加工范围，本案能否认定企业构成偷税？

退一万步讲，即便按照税务机关的观点，“过油干燥”“蒸煮”不属于薯类初加工的工序流程，应当缴纳企业所得税，税务机关也不应当定性企业构成偷税。税务机关定性企业构成偷税必须满足偷税的构成要件，即企业实施了《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的四类偷税行为，具有偷税的主观故意，造成了不缴、少缴企业所得税的后果。本案中，税企双方就“过油干燥”是否属于干燥，“蒸煮”是否属于薯类初加工的工序流程存在不同的理解。究其原因，如前所述，系税法没有明确的规定或规定不具体、模糊。对此种是否属于征免范围的疑难问题，各地税务机关都存在不同的理解，同一税务机关不同的工作人员也存在不同的理解，导致实务中出现执行口径不一的问题。因此，我们认为，此种因法律不明确而产生的涉税争议问题，即使企业方理解有误，税务机关也应当根据《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）第一条第二项“税收对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确……导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税”之规定，不应认定企业构成偷税。

（三）税务机关接受企业免税申报多年后提出异议是否恰当？

根据信赖利益保护原则，税务机关应当维护纳税人对其行为的合理信赖，避免因执法行为的不确定性损害纳税人的合法权益，必要时，给予纳税人适当的补偿。自企业2008年成立始至2016年止，企业先后根据《国家税务总局关于印发<税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2005〕129号，现已失效）和《国家税务总局关于发布<税收减免管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第43号，现已失效）之规定，向税务机关进行企业所得税免税备案，享受企业所得税免税政策。2017年后，企业根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）之规定，自行申报享受企业所得税免税政策。本案的税务机关连续十七年接受A企业的免税备案、申报，未提出过任何异议。A企业对税务机关对其生产销售薯条、薯粉可以享受企业所得税免税政策早已形成了信赖利益。现税务机关一改十七年的认定结论，对A企业征税，严重违背信赖保护的基本原则。

根据行政法权责统一的基本原则，法律赋予了税务机关对纳税人少缴税款行为查处的权力，税务机关也承担对少缴税款行为的查处义务，对于已经掌握的少缴税款的线索、事实，应当及时实施检查、稽查行为。如前述，本案中，A企业自成立以来就采用本案中的生产工序流程生产薯条、薯粉，近十七年未作出调整。2008年至2016年期间，根据当时征管规定向税务机关申请免税备案，税务机关未提出任何异议；2017年以后，A企业根据现行征管规定作了免税申报，并留存相关资料备查，税务机关亦未提出任何异议。据此可知，税务机关对A公司的生产工艺流程是完全掌握、知晓的，如果A企业确有少缴税款的事实，税务机关应当及时提出。然而税务机关在长达十七年的时间内没有作出任何异议，反而接受了A企业的免税备案、申报，现在却出现“反复”，认定企业少缴企业所得税，甚至欲定性偷税，存在严重的执法不作为问题。

三、本案企业应当如何救济？

（一）申请权威机构就薯条、薯粉的工序流程作出认定

中国农业科学院农产品加工研究所、中国农业科学院国家薯类作物研究中心、中国农产品市场协会等全国性、权威性机构对农产品的产业链和生产工序流程的认定具有较强的专业性。本案中，A企业可以向有关权威机构申请就“过油干燥”是否属于干燥、蒸煮是否属于生产薯粉必不可少的工序流程这两个关键性问题作出认定，并出具《工序认定报告》，同时邀请农产品初加工专家出具书面意见，说明、论证企业生产薯条、薯粉工序符合行业通用性及技术合规性。

（二）向财政部、国家税务总局、农业农村部申请个案批复

我们认为，本案产生税企争议的根源在于农产品初加工范围的规定不清晰。本案中，税企双方对“干燥”，薯类初加工工序流程的“等”字产生分歧，在法律概念不明晰的情况下，可以向制定机关申请对“过油干燥”是否属于干燥、薯类初加工工艺流程的“等”是否包括蒸煮作出批复。同时结合149号文的制定背景，149号文系原农业部会同财政部、国家税务总局共同研究制定的，对149号文中的基本概念，当然应当尊重农业农村部的认定。故在向财政部、国家税务总局申请时，也应一并向农业农村部申请。

（三）本案不应加收滞纳金，部分税款已超过税款追征期

根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”，《税收征收管理法实施细则》第八十条“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”之规定，即便认定A企业应当缴纳企业所得税，存在少缴企业所得税的事实，也属于因税务机关适用法律不当导致的。税务机关将本不符合免税条件的备案材料确认为符合免税条件，属于适用法律错误，故本案不应加收滞纳金，应适用三年的税款追征期且部分税款已经超过追征期。