“生”、“死”探讨：公司注销后仍被税务处罚案

编者按：在我国，公司的“生与死”采取的是 “登记要件主义”，也就是说，公司权利能力与行为能力的产生与消灭取决于设立登记和注销登记。《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十四条规定：“经公司登记机关注销登记，公司终止”。 工商注销作为企业法律上的权利、义务终止及法律上的拟制人格消灭的最基本原因。公司进行工商注销后既终止，公司不再作为法定主体承担相应的权利义务，更不能再作为税务机关行政处罚的对象。本期华税将为读者分享一则案例，探讨一下公司工商注销后的法律效果问题。

一、案情简介：

2007年11月9日，丁海峰出资设立十三维公司。该公司类型属于自然人独资有限责任公司，丁海峰为法定代表人。2012年5月16日，十三维公司工商注销。

2015年11月27日，北京市国家税务局稽查局对十三维公司作出JW2号《处罚决定书》，决定对该公司2009年1月1日至2011年12月31日之间的违法行为作出处罚。丁海峰不服，提起行政诉讼。另查，丁海峰曾于2015年12月2日向北京市国家税务局（以下简称市国税局）提交《税务行政复议申请书》。

2015年12月9日，市国税局作出《补正行政复议申请通知书》（京国税复补字[2015]2号），要求丁海峰明确是以本人名义提出复议申请，还是以企业名义提出复议申请。2015年12月12日和2015年12月17日，丁海峰分别向市国税局提交《税务行政复议申请书补正书》和《税务行政复议申请书补正书之二》，并最终明确其以个人名义向市国税局提出复议申请。

2016年1月12日，市国税局作出《受理行政复议申请通知书》（京国税复受字[2016]1号），决定受理十三维公司提出的针对《税务处理决定书》（京国税稽处[2015]JW3号）的复议申请。

二、本案争议焦点

本案争议焦点：十三维公司已被注销，作为税务机关处罚对象是否恰当。

三、华税观点

（一）税务注销与工商注销产生不同的法律效果

《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起，三十日内审核并发给税务登记证件。

第十六条规定：从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起，三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更，或者注销税务登记。通常来讲，工商已注销的公司，税务登记肯定已经注销了。

第三十七条规定：对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人，以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。

从《税收征管法》的上述规定中可以看出，税务登记仅是方便税务管理的需要而设定的，而对法定的权利、义务并没有设定或终止的效力。也就是说，即使没有进行税务登记，纳税人的纳税义务也不会因此而减免。

根据《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十四条规定：“经公司登记机关注销登记，公司终止”。该条款所指的注销登记也就是工商注销登记，如果公司办理了注销登记，权利、义务也即终止，即便税务登记还在，正常情况下也不能再进行税务管理，更不能成为税务机关进行税务行政处罚的对象。

（二）十三维公司被注销后作为税务机关处罚对象明显不当

公司法人在现今经济领域内的重要性日趋呈现，但是公司有产生就必然有消亡。当公司法人消亡后，意味着其不再具有独立的主体资格，即无需履行任何义务，也无法享有公司法人相应的权利。《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十四条规定：“经公司登记机关注销登记，公司终止”。在我国，公司登记机关为工商局。由此，工商注销为企业法律上的权利、义务终止及法律上的拟制人格消灭的最基本原因。

工商注销意味着公司作为一个法律上活动主体的消失，因此其不再享有民事、行政、刑事责任能力。一般来说，涉及到该公司的民事、行政、刑事活动都应终止。

本案中，十三维公司已与2012年5月16日进行了工商注销，十三维公司即宣告终止。然而，2015年11月27日，北京市国家税务局稽查局对十三维公司作出JW2号《处罚决定书》，对十三维公司2009年1月1日至2011年12月31日之间的违法行为作出了行政处罚。税务机关进行行政管理，以纳税人、扣缴义务人等为征管对象。在以企业法人为纳税义务人、扣缴义务人的税收法律关系中，税务机关作出行政行为的相对人只能是企业法人。企业法人进行清算程序结束并办理工商注销登记后，法人资格归于消灭。税务机关不能以注销后的企业法人作为行政相对人，对其作出处理、处罚决定。该案中北京市国家税务局稽查局对十三维作出的处罚决定明显不当。

（三）公司被注销后的股东责任

最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）第十三条规定：公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东，在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持。该条款规定了瑕疵出资股东的法律责任，即便公司已被工商注销，该责任也不会因此而减免，公司股东需在未出资本息范围内对公司所欠缴的税款进行清偿。这种情况下，税务机关可以利用司法手段对股东进行追偿，而不能采取行政处理或处罚的方式。

虽然公司工商注销后刑事责任主体资格已消灭，但刑事责任的追究有他的特殊性。据最高人民法院《关于执行（中华人民共和国刑事诉讼法）若干问题的解释》第二百一十五条规定：人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或者宣告破产，但单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。从该条款可以看出，企业法人被注销或者宣告破产，单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当承担相应的刑事责任。也就是说，即便企业法人主体资格被注销，相关责任人也无法逃脱刑事责任的追究。

小结：

在税务实践工作中，介于专业的限制，税务机关工作人员在知识结构上存在一定的偏向性，很多人对财税知识较为精通，但在一些法律问题的处理上却显得很是生疏。再者，由于工商部门与税务部门在信息对接上存在一定的障碍，存在着公司已被工商注销，仍被税务机关进行税收管理的情形，甚至可能对已“死亡”公司进行税务行政处罚。为此，税务机关工作人员不应忽视对法律知识的学习，增强自己的业务能力，尽量避免发生损害行政相对人合法权利的行为。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）