两高涉税司法解释下，农产品行业虚开风险的应对策略

编者按：在《八起案例揭示农产品行业偷逃税、虚开、骗税系列税务风险》一文中，我们归纳了农产品行业涉税案件的类型，分析并揭示了农产品行业偷逃税、虚开、骗税风险。在本期文章中，我们将从农产品增值税进项抵扣政策出发，详细解析农产品虚开犯罪风险的常见表现形式，结合两高涉税司法解释提出应对虚开犯罪的抗辩策略，供读者参考。

一、农产品增值税进项抵扣政策的局限性

《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定，“下列进项税额准予从销项税额中抵扣……（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外”。同时根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）之规定，农产品的扣除率现已经调整为9%和10%。

据此，农产品增值税进项抵扣有三种方式：一是凭增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书直接抵扣；二是凭农产品销售发票或收购发票计算抵扣，相应地，农产品销售发票是由农业生产者开具，农产品收购发票是由农产品收购企业自行填开；三是核定扣除。可见，农产品增值税进项抵扣方式相较于其他产品多了计算抵扣和核定扣除两种方式。究其原因，税收政策规定农业生产者销售自产农产品免税，但也中断了增值税抵扣链条，为保持增值税链条的完整性，避免农产品收购企业抵扣不足，国家赋予了农产品收购企业自行填开农产品收购发票的权利。同时为了进一步加强农产品增值税抵扣管理，规定试点纳税人购进农产品不再凭借凭证抵扣增值税进项税额，而是可以采用一定的进项税额核定方法进行抵扣。此外，为了尽可能遏制实务中虚开虚抵问题的发生、兼顾各省份农业发展的差异性，对农产品收购发票的填开和核定扣除的范围又作出了限制。具体而言：

1、对农产品收购发票填开的限制：一是对象的限制，农产品采购对象必须是自产农产品的农业生产者；二是地域的限制，跨省采购农产品自行填开农产品收购发票受限；三是数额的限制，部分地区税务局规定农产品收购发票实行分次限量领购；四是发票填写的限制，部分地区税务局规定，农产品收购企业填开农产品收购发票时，应填写农业生产者的姓名、详细地址、身份证号码、联系电话、银行卡号，且不得汇总开具发票。

2、对核定扣除范围的限制：地区和行业的限制。《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）规定，……各省、自治区、直辖市、计划单列市税务部门可商同级财政部门，……结合本省（自治区、直辖市、计划单列市）特点，选择部分行业开展核定扣除试点工作。实务中，每个省份对农产品核定扣除范围的规定不尽相同。

二、政策局限性引发虚开风险的具体表现形式

随着市场经济的发展，在经营地县区采购单个、少量的农产品已经无法满足农产品企业扩展业务的需要，农产品企业需要从全国各地采购大量、类型多样的农产品，而农产品收购发票填开和核定扣除范围的限制又导致农产品企业进项税额抵扣不足，进而引发农产品行业虚开风险，实务中，主要表现为三种形式：

一是虚假填写农产品收购发票。农产品企业从农业生产者或代理商等手中直接采购农产品，后自行虚假填写其他农业生产者的信息。

此种形式下，税务机关往往会向发票载明的农业生产者核实采购农产品的真实性，到农业生产者的所在地查看是否具有生产此种农产品的能力，询问农业生产者是否认识农产品企业等等，如果出现与实际情况不符，将会引发虚开风险。

二是如实代开增值税专用发票。农产品企业从农业生产者手中直接采购农产品，后寻找第三方公司代开增值税专用发票抵扣增值税。如图所示：

此种形式下，因农产品企业与第三方公司之间存在资金回流、第三方公司虚开被调查等，进而引发税务机关、公安机关对农产品企业的调查。

三是架构农产品多层交易模式。农产品企业将农业生产者介绍给第三方公司，由第三方公司向农业生产者采购农产品，自行解决农产品增值税进项抵扣的问题，再将农产品销售给农产品企业，形成“农业生产者-第三方公司-农产品企业”的业务链条。同时为节省运输、仓储、人力成本，提高商业效率，农产品企业又往往会采取指示交付的方式，让农业生产者直接将农产品运送至其指定的地点。如图所示：

此种形式下，因中间环节的第三方公司不参与农产品的占有，往往遭到税务机关、公安机关的质疑，税务机关、公安机关认为中间交易环节只是为了虚开发票，农产品交易不具有真实性，进而认定农产品企业涉嫌虚开。

三、两高涉税司法解释下，农产品行业涉嫌虚开的抗辩思路有哪些？

去年3月，两高涉税司法解释出台，对虚开增值税专用发票或用于抵扣税款的其他发票罪（以下统称为“虚开增值税专用发票罪”）的罪状作出了重大修改，并规定了出罪条款，为虚开犯罪的抗辩提供了机遇，具体来说：

（一）真实采购农产品的情况下，虚假填写农产品收购发票不属于虚开犯罪行为

两高涉税司法解释十条第一款规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票’：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的”。

据此，两高涉税司法解释将虚开增值税专用发票罪的虚开类型归纳为四类，一是“无货虚开”，即完全没有真实发生业务，通过虚开增值税专用发票抵扣增值税税额；二是“有货高开”，即虽有真实业务，但取得增值税专用发票上的税额超过了实际业务可以抵扣的税额；三是“虚构交易主体型虚开”，即对依法不能抵扣增值税进项税额的业务，通过虚构的第三方主体取得增值税专用发票后抵扣增值税税额，如货物销售给个人，发票开具给买票企业；四是“通过篡改发票电子信息虚开”，即篡改增值税专用发票电子信息抵扣增值税税额。

农产品企业真实从农业生产者、农业生产者代理商手中购买农产品并向其支付价款，不属于无货虚开；填写发票金额与实际支付的金额完全一致，没有超过实际应抵扣业务对应税额，不属于有货高开；根据国家税务总局编写的《全面推开营改增业务操作指引》一书，“农民生产农产品所购买的燃料、农机具等生产资料是支付了增值税的，农产品价格中也就包含了一部分增值税，也就是说购进免税农产品的纳税人在一定程度上‘负担’了增值税的。此时，如果不允许购买免税农产品的纳税人计算进项税额扣除，那么将造成一定程度的重复征税，也可能导致农产品收购单位借此压低农产品价格从而减少农民收入，损害农民利益”。换言之，农业生产者生产的农产品天然属于“含税货物”，农产品企业从农业生产者手中购买农产品也就天然负担了增值税税负，属于依法可以抵扣的业务，不属于虚构交易主体型虚开；农产品企业也没有篡改发票电子信息的行为。

综上，我们认为，在农产品企业真实采购农产品的情况下，虚假填写农产品收购发票不属于虚开犯罪行为，可以以虚开发票行政违法行为对农产品企业处以罚款。

（二）如实代开没有骗抵税款目的、未造成税款损失，不构成虚开犯罪

因农产品企业无法取得足额、足量的农产品收购发票等，不得已寻找第三方公司代开增值税专用发票以实现增值税进项税额的抵扣。此种情况下，假设农产品企业没有受到农产品收购发票开具的限制，可以凭借农产品收购发票按照9%或10%的税率计算抵扣增值税。现在，因无法取得农产品收购发票，农产品企业支付手续费向第三方公司购买增值税专用发票，凭借增值税专用发票也按照发票记载的税额抵扣增值税。如农产品收购发票的金额为100元，可以抵扣9元的税额，增值税专用发票价税合计的金额为100元，可以抵扣8.25元（100/1.09*0.09）的税额。可见，两种情况下，农产品企业从第三方公司取得增值税专用发票抵扣增值税进项税额反而导致少抵扣增值税，并没有因为从第三方公司取得增值税专用发票而造成增值税税款被骗损失。如此做的目的是可以实现增值税抵扣的法定权利。根据两高涉税司法解释第十条第二款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”之规定，农产品企业不构成虚开增值税专用发票罪。

我们认为，如果司法机关坚持认定只要虚开了增值税专用发票且达到了立案标准，就应当追究刑事责任，农产品企业可以采取变更罪名的抗辩策略。根据两高涉税司法解释第十条第二款“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，……构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”之规定以及《刑法》第二百零八条“非法购买增值税专用发票……处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金”之规定，非法购买增值税专用发票罪属于行为犯，只要存在购买发票的行为即可入罪，无需考虑主观目的和税款损失，因此，此种情况下，农产品企业可以主张构成非法购买增值税专用发票罪。

（三）“农业生产者-第三方公司-农产品企业”的业务链条，不会造成增值税税款损失

如前所述，因开具农产品收购发票存在诸多限制，农产品企业通过在交易前端架构贸易链条的方式，以解决无法开具农产品收购发票的问题。我们认为，架构农产品交易链条具有合理性和真实性，不会造成增值税税款损失。具体来说：

从合理性来看，农产品企业采购农产品数量大，种类多，所在的省份不能满足其业务需求，故需要从全国各地采购农产品，但因开具农产品收购发票的限制，导致无法取得足额的农产品收购发票，为了保证取得发票的合规性，农产品企业从前端嫁接第三方公司，由第三方公司负责从全国各地采购农产品，再销售给其，由此形成“农业生产者-第三方公司-农产品企业”业务链条。

从真实性来看，在业务流方面，第三方公司与农业生产者建立购销关系，签订书面购销合同或形成口头合同，农产品企业与第三方公司建立购销关系，签订购销合同；在资金流方面，由农产品企业转账至第三方公司，第三方公司再转账至农业生产者；在发票流方面，第三方公司向农业生产者采购农产品自行开具农产品收购发票，向农产品企业销售农产品开具增值税专用发票；在货物流方面，采用民法典规定指示交付的方式，由农业生产者直接将农产品运输至农产品企业。业务流、资金流、发票流、货物流完全一致，可以证明农产品采购业务的真实性。

从增值税的计征原理来看，只要链条上的各交易主体均按实际销售农产品的金额开具发票，根据实际开具发票记载的税额确认销项税额，根据实际采购农产品金额取得发票，或填开农产品收购发票，根据发票记载的税额确认进项税额或根据农产品收购发票计算抵扣进项税额，如实申报缴纳增值税，无论链条多长，都不会造成增值税税款被骗损失。

（四）部分农产品企业符合销售农产品免征增值税的条件，取得增值税专用发票根本不会造成增值税税款损失

实务中，有一种情况是，农产品企业本身也属于农业生产者，销售其自产的农产品享受免征增值税政策。例如，鸡禽养殖企业，销售鸡肉等农产品不用缴纳增值税。与此同时，此类农产品企业也具有采购其他种类农产品的需求，比如农产品鸡禽养殖企业养殖鸡禽需要以玉米等粮食作为原材料，饲养鸡禽。对他们而言，销售端无需缴纳增值税，前端也就没有抵扣增值税的必要。但碍于企业财务制度规范的要求，必须以增值税专用发票作为合规凭证进行财务处理，促使其不得不从第三方公司如实代开发票或通过架构业务模式的方式取得增值税专用发票。此种情况下，农产品免税企业取得增值税专用发票根本不会造成增值税税款损失，属于对象不能犯，取得发票的主观目的是实现财务合规，不构成虚开增值税专用发票罪。此类企业可以向司法机关提交享受免税政策的材料、增值税申报表，以证明没有抵扣增值税的需求，也没有实施抵扣增值税的行为。