税务局认定虚开：举证难，难于上青天

编者按：

以事实为依据，以法律为准绳既是人民法院审理案件所必须遵守的原则，也是行政执法的一条基本原则。事实上，税务局在认定虚开案件中要做到以事实为依据，以法律为准绳并不容易。本文分享一则税务机关认定企业构成虚接受增值税专用发票因证据不足败诉案。

一、案情介绍

甲公司成立于2011年1月，注册地位于北京市通州区经济开发区，注册资本为1000万元，经营范围系承办展览展示、会议服务、组织文化艺术交流活动、室内装饰工程设计、影视策划等文化娱乐服务产业。

2015年1月16日，北京市通州区国税局稽查局（以下简称“稽查局”）决定对甲公司涉嫌税收违法事项立案检查。2015年1月21日，稽查局向甲公司作出了《税务检查通知书》。2015年6月15日，稽查局向甲公司送达了《税务行政处罚事项告知书》。2015年6月17日，甲公司提出听证申请。2015年7月2日，稽查局举行了听证会。

2015年11月27日，北京市通州区国家税务局稽查局作出《税务行政处罚决定书》（通国税稽罚[2015]35号），认定甲公司在2013年6月至9月经营期间，取得A公司、B公司、C公司为其开具的增值税专用发票20份，金额共计185万余元，税额共计31万余元，已于当期申报抵扣，造成少缴增值税31万余元，属于让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票和偷税的违法行为；根据税收征管法第六十三条的规定，决定对甲公司偷税的违法行为处以偷税数额一倍罚款；根据发票管理办法第二十二条、第三十七条的规定，决定对甲公司虚开发票的行为处以罚款5万元。

甲公司不服该处罚决定，向北京市通州区人民法院（简称“一审法院”）提请行政诉讼，请求法院判决撤销该处罚决定。一审法院判决驳回甲公司的诉讼请求。甲公司不服一审判决，向北京市第三中级人民法院（简称“二审法院”）上诉。二审法院以稽查局作出处罚决定的事实不清、证据不足为由判决撤销了一审判决及被诉处罚决定。

二、本案争议焦点

本案的争议焦点系稽查局认定甲公司与三家开票公司之间不存在真实经营关系的事实是否清楚，证据是否确凿、充分。

稽查局和一审法院均认为稽查局认定甲公司与三家开票公司之间不存在真实经营关系的事实是清楚的，证据是确凿和充分的。而二审法院认为本案事实存在不清楚、稽查局提交证据不够充分的问题。

三、华税点评

（一）二审法院明确指出税务机关实施行政处罚应当满足“确凿、充分”的证明标准

证明标准是指负担证明责任的一方提供证据加以证明所要达到的程度。在税务行政处罚案件中，税务机关应当对纳税人的税收违法行为事实承担证明责任。我国现行三大诉讼法没有对证明标准进行明确规定，对证据的要求是“证据确实充分”，是以一种近乎完美的举证要求来规定，刑事诉讼、民事诉讼、行政诉讼都作了如此规定，有的学者称之为“客观真实”的证明标准。

在二审判决中，二审法院首先明确指出了税务机关在实施税务行政处罚时应当满足的证明标准。二审法院指出：以事实为依据，以法律为准绳既是人民法院审理案件所必须遵守的原则，也是行政执法的一条基本原则；根据《行政处罚法》第四条第二款和第三十条的规定，行政机关给予公民、法人或者其他组织行政处罚，必须查明事实，实施行政处罚必须以事实为依据；《税务稽查工作规程》第三条第一款亦明确税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳；税务行政处罚过程中，税务稽查机关应通过对证据的收集、审查、判断，查明案件事实，以确保作出的行政处罚决定事实清楚，证据确凿、充分。

在本案中，因甲公司偷税的违法行为系基于虚开发票，故稽查局应就甲公司让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票这一争议事实提供确凿、充分的证据予以证明。

（二）稽查局认定甲公司构成虚开增值税专用发票的事实不清、证据不足

在本案行政诉讼一审和二审审理程序中，稽查局向法院提交的证据分为两组，分别是程序性证据、认定违法事实类证据，其中稽查局提交的第二组证据及其证明目的具体如下：

（1）A公司为甲公司开具的增值税专用发票两张、甲公司对应的记账凭证、甲公司银行转账支票存根十七份，证明甲公司虽然取得的是A公司开具的发票，但却以公账开列转账支票的方式向其他个人支付发票所载款项，未向A公司支付过任何款项；

（2）B公司为甲公司开具的增值税专用发票十一张、甲公司对应的记账凭证、甲公司银行转账流水单据，证明甲公司虽然取得的是B公司开具的发票，但却以公账转账方式向其他个人支付发票所载款项，未向B公司支付过任何款项；

（3）C公司为甲公司开具的增值税专用发票七张、甲公司对应的记账凭证、甲公司银行转账支票存根两份，证明甲公司虽然取得的是C公司开具的发票，但却以公账开列转账支票的方式向其他个人支付发票所载款项，未向C公司支付过任何款项；

（4）主营业务成本明细账、库存商品明细账，证明甲公司将涉案的二十张发票所记载的经营支出已结转经营成本；

（5）认证结果清单、增值税纳税申报表、记账凭证及缴税汇款凭证，证明：1甲公司造成了少缴税款的违法后果；2甲公司负责人在被公安机关采取强制措施后，在短时间内便把所涉增值税进项税款的金额进行转出处理，表明其确认自身却有让他人为自己虚开发票的违法行为；

（6）稽查局制作的询问笔录三份，证明甲公司与三家开票单位没有业务关系，众创公司具有让他人虚开发票的行为；

（7）公安机关制作的讯问笔录三份，证明甲公司自认有向第三方支付开票费并让他人虚开发票行为。

可以看到，稽查局所提交的该组证据主要存在两个缺陷：

1、稽查局明显缺乏认定虚开增值税专用发票的关键性证据

虚开增值税专用发票的核心事实系开具、收受增值税专用发票与实际经营情况不相符或不存在真实经营行为。在本案中，稽查局认定甲公司虚接受增值税专用发票行为的核心证据系甲公司负责人的笔录以及甲公司未向三家开票公司以公对公形式支付款项的事实。然而，稽查局所依赖的上列证据明显不足以认定甲公司存在虚接受增值税专用发票的违法事实。在本案的处罚听证程序中，甲公司就款项支付问题已作出了说明，由于发票所涉项目在外地，因此在采购环节采取现场现金结算的支付方式。根据我国行政处罚法的规定，当事人对行政机关拟作出的处罚决定提出申辩意见的，行政机关应当充分考虑并调查核实情况。因此，在本案中，稽查局所缺乏的关键证据主要包括：

（1）甲公司与三家开票公司之间是否存在真实经营关系的事实性证据；

（2）三家开票公司有关负责人员、业务人员对交易情况的说明或询问；

（3）收取甲公司现金款项的诸多个人对交易情况的说明或询问。

2、稽查局所提交的证据及其证明目的之间的关联性不足

稽查局以甲公司与三家开票公司之间没有公对公转账交易关系的事实认定双方之间不存在真实交易关系的关联性明显不足。甲公司尽管未直接向开票公司支付款项，但将款项支付给了个人，该个人可能存在系开票公司员工、具有收款授权的个人，当个人代表开票公司收受款项时，便无法得出甲公司与开票公司之间不存在交易关系的结论。因此稽查局的这一主要证明方法存在严重的关联性不足的缺陷。

综上可以看到，稽查局在尚未对本案有关交易事实进行充分调查取证、对有关交易各方进行充分调查询问的基础上便认定甲公司构成虚开增值税专用发票并实施处罚，导致出现案件事实不清、证据不足的问题，稽查局应当承担败诉后果。

小结

税务机关不能仅以公对公银行转账这一种情形认定发票与资金流保持一致，而应当充分考虑和尊重交易双方的资金结算方式安排，从交易双方的权利义务关系及实际履行情况角度出发判断资金流的问题。税务机关对纳税人实施税务行政处罚应当遵循证据确凿、充分、以事实为依据、以法律为准绳的证明标准。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）