尚未抵扣的虚开税款金额可否满足“没有造成税款被骗损失”的出罪情形？

编者按：最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款规定“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”不以虚开专票罪论处，明确了虚开专票罪的出罪条件。在虚开专票尚未全额抵扣的情形下，未抵扣的部分客观上并未造成国家税款损失。这种情形能否适用《解释》第十条第二款，主张未实际抵扣的税额在犯罪数额中予以扣除？笔者选取《解释》颁布前后虚开专票罪判决书各一份，结合对比案例分析这一问题及其背后的裁判逻辑。

一、宋某虚开专票案：未实际抵扣的税额不认定为犯罪数额

（一）案件事实

宋某虚开专票罪案判决书于《解释》颁布前作出，案号为（2019）粤1302刑初940号。

在本案中，被告人宋某任职某公司采购员，为节约公司税务成本，在没有真实交易的情况下，多次实施让他人为任职公司虚开增值税专用发票的行为。从2016年6月至2016年12月，宋某一共购买并实际收到了他人虚开的增值税专用发票22份，总税额为37万元。宋某将其中的19份发票用以抵扣税款，抵扣税款金额为32万元，尚未抵扣的发票共3份，涉及税额5万元。

（二）控辩双方意见

公诉机关指控被告人宋某构成虚开专票罪，犯罪数额为被告人实际收到的22份虚开专票的税款总额37万元，达到数额较大标准，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。

被告方辩称，根据最高人民法院2018年12月4日发布的“第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例”的指导精神，虚开增值税专用发票罪必须具备主观目的要件和危害后果要件，本案中未实际予以抵扣税款的部分金额并不具备危害后果要件，不应计入犯罪数额。本案中，宋某虽具有购买虚开发票的行为，但并非虚开的全部增值税专用发票均进行了相应的抵扣。因此，其部分虚开行为不会造成国家增值税税款损失，未实际予以抵扣税款的部分金额主观上不具有骗取税款目的，也并不具备危害后果要件，不应计入犯罪数额。

（三）法院判决及理由

法院认为，被告人宋某无视国法，让他人为自己虚开增值税专用发票，总税额为32万元人民币，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。本案中三份已虚开未抵扣的税额5万元，在不具有实际购销活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定给国家造成损失的数额应以销项受票人已经向税务机关抵扣的数额计算，故此笔税额5万元不认定为犯罪数额。

二、郭某虚开专票案：未实际抵扣的税额认定为犯罪数额

（一）案件事实

郭某虚开专票罪判决于《解释》生效后作出，案号为（2024）宁0181刑初4号。

本案中，被告人郭某为谋取非法利益，在无真实货物交易往来的情况下，介绍他人以A公司的名义为B公司虚开增值税专用发票232份，价税合计2567万元，税额达295万元。郭某从中获利5万元。

（二）控辩双方意见

公诉机关认为，被告人郭某违反国家税收征管和发票管理制度规定，介绍他人虚开增值税专用发票，税款数额295万元，数额巨大，应追究虚开增值税专用发票罪的法律责任。

被告方认为，涉案虚开发票中有大部分发票未实际抵扣，未抵扣发票涉及的税额为224万元，该部分金额应认定为犯罪未遂。

（三）法院判决及理由

法院认为，被告人郭某以牟利为目的，违反国家税收征管和发票管理规定，明知没有货物购销而介绍他人虚开增值税专用发票，税款数额为295万元，根据《两高解释》第十一条第一款的规定属于数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。关于被告方辩称“犯罪数额中未抵扣的224万元应认定为犯罪未遂”的问题，因虚开专票罪客观方面表现为明知没有货物购销而介绍他人开具增值税专用发票等行为，本案中通过郭某介绍的所有发票均已开具，犯罪已既遂，相关辩护意见不能成立，不予采纳。

三、两高确立的“行为”入罪规则是未抵扣税款不能出罪的根本原因

通过对比前述两个案例的裁判结果可以看到，在《解释》出台前，尚未抵扣的虚开税款金额可不作为犯罪金额处理，而在《解释》出台后，尚未抵扣的虚开税款金额却要作为犯罪金额处理。为何《解释》标榜的制定目的是限缩虚开专票罪的犯罪圈，却呈现出了犯罪圈有扩大化的迹象呢？原因在于，《解释》的出台以及最高法、最高检接续发布的权威司法观点确立了“行为”入罪、“目的+结果”出罪的基本裁判规则。

所谓“行为”入罪，即将虚开专票罪解读为行为犯，只要行为人实施了虚开专票的行为，不管其目的为何、有无危害后果，均已成立虚开专票罪。例如最高检认为，“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。”

两高文章发布后，笔者曾撰文评述并提出“行为犯”即将“复辟”的担忧。从当前一段时间的司法审判实践来看，《解释》第十条第二款的适用情况很不乐观，几乎没有裁判文书援引此条进行出罪，反倒是许多新的司法裁判文书明确认为本罪是行为犯，践行着“行为”入罪的规则。而在前述两个案例中，之所以《解释》出台前的宋某虚开案例中的法院可将未抵扣税额排除在犯罪数额之外，原因在于个案中的法院对本罪入罪条件的理解存在一定的自由裁量空间，可以把本罪解读为抽象危险犯，也可以解读为实害犯、结果犯，因此可以直接从构成要件的角度出发认定未抵扣税额不构成犯罪。但是，《解释》出台尤其是两高文章发布后，这种司法裁判自由裁量空间被严重挤压，法院如不按照“行为犯”判决将面临被指摘的职务风险，这就导致本罪的犯罪圈将可能会扩大，未抵扣税款的出罪变得艰难。

四、灵活运用“目的+结果”出罪规则，争取被告人权利最大化

所谓“目的+结果”出罪规则，即《解释》第十条第二款之规定，指的是行为人的目的要素和危害后果要素均不作为构成要件要素考量，但是可以成为推翻成立犯罪结论的理由。被告人如若想要符合这一出罪规则，必须同时具备两个条件，第一个条件是没有骗抵税款的目的，第二个条件是没有造成税款被骗损失的危害后果，两个条件缺一不可。

前述郭某虚开案中未实际抵扣的部分未能适用《解释》第十条第二款予以出罪，原因在于未实际抵扣的事实仅满足“未因抵扣造成税款被骗损失”，而不满足“不具有骗抵税款的目的”。换言之，如果郭某被告一方能够举证证明郭某介绍虚开另有目的，或尚未抵扣税款的发票对应有其他特殊目的或背景的话，那么适用出罪条款的可能性将大大增加，例如未实际抵扣的发票的虚开目的不在于抵扣骗税，而是为了帮助他人虚增业绩、贷款等其他目的。

因此，在虚开专票案件中，被告一方要同时兼顾主观目的要素和危害后果要素，并积极举证证明其同时符合出罪条款的两个条件，方可争取被告人利益最大化的结果。