税务人员代开虚假发票侵吞税款，纳税人诉请重开发票胜诉案

编者按：

营改增前，从事建筑业的分包方、总包方在收取款项时较为普遍存在向地税机关申请代开发票的情形。彼时有些地区的税务机关工作人员在为纳税人代开《建筑业统一发票》时利用职务之便，为纳税人代开虚假的发票，并将纳税人缴纳的税款私自侵吞，不仅给国家税收造成损失，而且也为纳税人核算成本和工程结算带来损失。这一问题较难解决的主要原因系税务机关通常会以税款并未实际入库为由拒绝为纳税人重新代开新的发票，究其根本在于代开发票的制度存在一定缺陷。在营改增后，这一涉税争议和问题尽管尚不够突出，但现行制度仍未有效解决这一问题。本文以一则真实案例进行详细分析。

一、案情介绍

甲公司注册地位于黑龙江省哈尔滨市阿城区，经营范围系水利水电工程施工、房屋建筑工程施工、经销水利物资等。

2013年，甲公司在黑龙江省齐齐哈尔市富裕县承包了土地平整、农田水利、田间道路等项目的施工建设工程，该工程总造价约446万元，经核算甲公司依法影响富裕县地税局缴纳各项税款合计约26万元。2013年12月23日，甲公司按照富裕县地税局友谊所所长（原）曲某的要求，全额缴纳了各项税款约26万元。甲公司缴纳完该税款后，曲某为甲公司开具了完税凭证和建筑业统一发票。

2014年12月，齐齐哈尔市公安局梅里斯分局在侦查某虚假发票案件时，从甲公司处调取了其2013年度的账簿凭证资料并进行调查。2015年4月9日，梅里斯分局出具情况说明，证明曲某为甲公司开具的完税凭证和建筑业统一发票均为虚假发票和凭证，所对应的甲公司缴纳的税款并未上缴入库，曲某涉嫌职务侵占国家税款，并在案发后畏罪自杀。

曲某案发后，甲公司多次向富裕县地税局及齐齐哈尔市地税局提出请求重新开具完税凭证和建筑业统一发票，但富裕县地税局一直推脱不予重开完税凭证和发票。由于甲公司无法取得真实的发票，导致其施工的工程款无法结算，工程发包人一直拖欠着巨额工程款，给甲公司造成了经济损失。甲公司遂于2015年4月28日向黑龙江省富裕县人民法院提起行政诉讼，请求法院判决富裕县地税局依法履行职责。富裕县人民法院对本案经审理后于2015年7月8日作出判决，责令富裕县地税局在法定期限内对甲公司作出相应行政行为。

二、本案争议焦点

本案的争议焦点在于，富裕县地税局是否应当向甲公司重新出具完税凭证及代开建筑业统一发票。

甲公司认为，富裕县地税局原友谊所所长曲某在履行职务过程中开具虚假发票所产生的责任应当由富裕县地税局负担，与甲公司无关；在甲公司已经履行了纳税义务后，富裕县地税局应当依法为甲公司开具真实有效的建筑业统一发票。

富裕县地税局认为，原友谊所所长曲某为甲公司开具虚假发票一事是曲某的私下行为，与富裕县地税局无关，其与甲公司之间在缴纳税款和开受发票的具体事项办理程序违反常理，也违反代开发票的办事流程具体规定。甲公司作为施工企业对于如何申请代开发票的程序应当是非常清楚的，其不按照规定程序申请代开发票而导致其取得假发票的后果应当由甲公司自行承担。

富裕县人民法院经审理认为，根据税收征管法的规定，富裕县地税局是富裕县负责地税征收工作的税务机关，具有为甲公司开具建筑业统一发票的法定职责。富裕县地税局工作人员为甲公司代开的建筑业统一发票经公安机关侦查认定为假发票后，甲公司向富裕县地税局多次提出重新开具建筑业统一发票的请求，富裕县地税局至今未给甲公司作出任何答复，故甲公司主张富裕县地税局不履行法定职责的诉讼请求法院予以支持。

三、华税点评

（一）依纳税人申请代开发票是税务机关的法定职责

《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第一款规定，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。”《中华人民共和国发票管理办法》第六十条第一款规定，“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。”据上列规定，各地主管税务机关应当依照纳税人的申请履行审核及代开发票的法定职责。

（二）税务人员在履行代开发票职责中贪污税款的应承担法律责任

在全面营改增前，从事建筑业的纳税人向税务机关申请代开发票的主要税收政策依据系《国家税务总局关于使用新版不动产销售统一发票和新版建筑业统一发票有关问题的通知》（国税发[2006]173号）以及《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）。

2016年全面营改增后，建筑业纳税人开始陆续使用增值税发票，国家税务总局于2016年4月19日颁布《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号），废止了国税发[2006]173号文，简要规定了国地税机关为纳税人代开增值税发票的规定。目前，关于税务机关代开增值税发票仍然有效的税收政策文件包括2016年第23号公告、国税函[2004]1024号文、《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》（国税发[2004]153号）、《国家税务总局关于加强税务机关代开增值税专用发票管理问题的通知》（国税函[2004]1404号）等，但这些税收政策文件大多没有规定税务机关工作人员舞弊的责任及处理，只有国税函[2004]1024号文简要提及了这一问题。

国税函[2004]1024号文第六条第二款规定，“税务人员违反规定徇私舞弊或者玩忽职守代开发票，不征或者少征税款，依法给予行政处分。税务人员滥用职权，应为申请代开单位和个人代开发票而故意刁难的，调离工作岗位，并依法给予行政处分。”可以看到，本条内容规定了三类情形，分别是：

（1）税务人员违反规定徇私舞弊代开发票，不征或少征税款。这一行为主要表现为两类情形：一类是税务人员与纳税人串通逃税，利用职务之便为纳税人牟取逃税的非法利益，故意违反规定为纳税人代开发票，从而实现让纳税人少缴或不缴税款的后果；另一类是税务人员虽未与纳税人串通逃税，但仍然利用职务之便为自身牟取贪污税款的非法利益，故意违反规定为纳税人代开虚假发票并贪污纳税人缴纳的税款，造成不征或少征税款的后果。在第一类情形中纳税人申请代开发票的行为存在恶意因素，在第二类情形中纳税人申请代开发票的行为存在善意因素。

（2）税务人员违反规定玩忽职守代开发票，不征或少征税款。这一行为主要表现为税务人员虽未与纳税人串通逃税，但不依法审慎履行职权，在应当能够审查出纳税人不具备取得发票的资格而没有审查出来，从而为纳税人代开发票导致纳税人少缴或不缴税款的后果。在这种情形中，纳税人既可能是不知道自身是否符合取得发票资格的“善意”地申请代开发票，也可能是明知自身不符合取得发票资格而故意逃税的“恶意”地申请代开发票。无论纳税人是善意还是恶意，由于税务人员玩忽职守没有避免不征或少征税款后果的发生。

（3）税务人员故意刁难纳税人，在纳税人依法已经符合取得发票资格的情况下仍然不为其代开发票。

（三）本案富裕县地税局应当为甲公司履行代开发票的职责

在本案中，富裕县地税局拒绝为甲公司重新代开发票的主要理由有三点，分别是：（1）曲某为甲公司代开发票的行为属于其自身行为，与地税局无关；（2）甲公司所申请代开发票对应的税款并未上缴入库，而是被曲某贪污，不符合取得发票的条件；（3）甲公司代开发票申请及办理程序违反常理及规定，具有过错。

很明显，国税函[2004]1024号文第六条明确规定了税务人员违反规定徇私舞弊利用职务之便贪污纳税人所缴税款的不法行为。在纳税人存在善意缴税之因素的情况下，税务人员实施这一行为导致不征或少征税款的，税务机关及其工作人员应当承担法律责任，税务机关应当充分保障纳税人取得真实发票的合法权益。在本案中，富裕县地税局以曲某代开发票的行为系其自身行为不代表地税局为由拒绝为甲公司开具发票的立场没有任何法律依据支撑。

《发票管理办法》第六十条规定，税务机关应当先征收税款，再开具发票。在本案中，曲某作为原富裕县地税局工作人员代表富裕县地税局对甲公司开展税收征管工作，甲公司依照曲某的要求和方式缴纳税款应当视为税务机关已经完成了税款征收，至于该款项是否已经上缴入库不影响甲公司取得代开的发票。而且，《发票管理办法》第六十条也只是规定了“税务机关先征收税款”作为代开发票的条件，并没有明确规定“税款上缴入库”是代开发票的条件；同时，本案中所涉税款由于被曲某贪污而客观上无法上缴入库，在这一情形中甲公司没有任何过错，不应减损其取得发票的合法权益。因此，富裕县地税局的第二点理由也是站不住脚的。

在本案中，富裕县地税局仅提出了甲公司申请代开发票违反程序性规定，但并没有提出有力证据加以支撑和说明，即无法证明甲公司存在过错，这一理由也无法得到法院的支持。综上所述，根据我国税法的有关规定，富裕县地税局应当履行为甲公司重新开具发票的法定职责。

小结

全面营改增后，建筑业纳税人可以向税务机关申请代开增值税发票，包括专用发票和普通发票，其自身所面临的潜在涉税风险将会更为显著，同时税务机关也将面临更高的税收执法风险。纳税人在代开发票办理中被税务机关侵害合法权益的，应当积极采取法定救济措施，防范和化解涉税风险，维护自身的合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）