编者按：在消费税领域，生产应税消费品属于应税行为，纯贸易行为并非应税范围，自然无需缴纳消费税。然而，一家炼化企业却收到了其主管税务机关的通知，要求该企业就销售外购石脑油原材料的行为补缴消费税。税务机关如此要求，是否于法有据？炼化企业购销石脑油的贸易业务应否缴纳消费税？本文拟对此进行分析。
01
实案引入：炼化企业销售外购石脑油原材料被视同生产要求补税
（一）基本案情
A企业系一家石脑油炼化企业。该企业具有两种生产工艺，一种是常减压工工艺，将原油经直接分馏后产生直馏石脑油（俗称粗石脑油），另一种是加氢工艺，采购粗石脑油，通过加氢，降低原料中的硫、氮等中杂质，生产出精制石脑油。2019年末，A企业外购了一批粗石脑油a作为原材料，意欲加工为精制石脑油对外销售。然而，2020年全国范围内爆发了新冠疫情，A企业的大多员工居家隔离，导致其生产加工石脑油业务陷入半停摆状态。为回笼资金，A企业改变经营策略，将原深加工石脑油计划调整为直接对外销售。2020年3月，A企业不仅销售了外购粗石脑油a，还销售了部分自产的粗石脑油b，但在做消费税的纳税申报时，其仅就自产销售粗石脑油b的业务申报缴纳了消费税，未对外购粗石脑油a直接销售的业务申报缴纳消费税。
2020年末，A企业收到了主管税务机关送达的一则《税务事项通知书》，该通知书载明，A企业需要就销售外购粗石脑油a的行为补缴消费税。令A企业疑惑的是，A企业销售粗石脑油原材料a明明是一个纯贸易业务，未发生生产加工行为，本不产生消费税纳税义务。而主管税务机关依据国家税务总局1997年的一份征税文件称A企业的贸易行为被视同生产行为需要缴税，且不能抵扣原材料已含税款，由此引发税企争议。
（二）争议的根源：国税发〔1997〕84号文
根据《消费税暂行条例》的规定，生产、委托加工和进口应税消费品的主体，为消费税的纳税人，需要缴纳消费税。本案中，A企业外购粗石脑油a直接销售属于贸易行为，不属于消费税应税行为，无需缴纳消费税。
但《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发〔1997〕84号，以下简称“84号文”）第二条规定，“对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。
按照上列规定，A企业销售粗石脑油a原材料虽然是一项贸易业务，但是也需要申报缴纳消费税，而且还不能抵扣该粗石脑油已含的消费税税款。如果如此申报纳税，必然产生重复征税的问题，导致A企业遭受较大的财产损失。实践中，炼化企业如果发生了类似于A企业的业务活动，是否均严格依照84号文的规定申报缴纳税款了呢？
02
消费税纳税申报表的变迁对炼化企业贸易业务纳税义务的影响
笔者假定A企业对于其外购粗石脑油a后直接销售的业务应当申报缴纳消费税，那么核心的问题是A企业如何申报缴纳该笔业务的消费税，即消费税纳税申报表该如何填列，以及能否使得A企业既申报缴税又可扣除原材料税款，实现实质上无税负的目的。实际上，我国成品油消费税纳税申报表的计算逻辑对能否实现扣除的效果产生了至关重要的影响。
（一）2014年之前的“倒挤”申报表可以实现贸易业务的税款扣除
2006年，石脑油作为新增税目被纳入消费税征收范围的同时，为加强消费税抵扣管理，国家税务总局出台了《关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》（国税函〔2006〕769号），对报表项目的勾稽关系进行了调整，调整后的报表中的“当期予以扣除外购应税消费品买价（数量）”是以倒挤的方式计算得出，即等于期初库存外购应税消费品买价（数量）+当期购进外购应税消费品买价（数量）-期末库存外购应税消费品买价（数量），而且此种填报逻辑一直延续至2014年。据此，按照此阶段的消费税纳税申报填列规则，A企业可以实现贸易业务的税款扣除，具体来说：
假定A企业当期期初库存外购石脑油数量为0，当期购进外购粗石脑油a200吨，A企业用粗石脑油生产精石脑油产出比为1:1，领用粗石脑油a连续生产加工精制石脑油100吨，同时A企业还自产了粗石脑油b100吨，在当期，A企业将剩余外购粗石脑油a100吨、自产粗石脑油b100吨、精制石脑油100吨全部销售，期末库存外购粗石脑油数量为0，以下图2006年纳税申报表为例（仅以填报数量部分为例且不考虑吨和升的换算，均以吨为单位，下同），应当填写应税数量300吨，当期准予扣除的外购石脑油数量为“0吨+200吨-0吨=200吨”。
事实上，这个准予扣除的200吨石脑油中包含了连续生产领用的100吨和对外直接销售的100吨。此种倒挤填报方式实质上使得A企业可以实现外购石脑油无论是连续生产加工抑或对外直接销售均可扣除外购石脑油已纳消费税。换言之，如果炼化企业在2014年之前发生类似于A企业的这一贸易业务活动，则实际上不管是贸易数量和连续生产销售数量均在申报表的应税销售数量中全部覆盖，且同时贸易业务对应的外购原材料已纳税款均可以扣除，较小概率会出现这一税务争议问题。
（二）2014-2018年阶段的“领用”申报表将贸易业务排除在扣除范围之外
2014年11月至2015年1月期间，财政部、国家税务总局3次上调成品油单位税额，同时国家税务总局于2014年12月发布《国家税务总局关于进一步调整成品油消费税有关征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第71号）对成品油纳税申报表作了较大的调整。尤其是附表《准予扣除税额计算表》填报说明中明确指出该表只能由发生“外购、进口或委托加工收回应税油品后连续生产应税成品油的纳税人填报”，同时要求“连续生产领用已纳税额”与“抵扣税款台账”中的数据保持一致，而抵扣台账中的“连续生产领用”数据来源于企业账务资料。由此可知，此种填报方式改变了原来倒挤方式的计算逻辑，以正向的方式计算准予扣除数量，要求准予扣除数量与实际生产领用情况一致，意味着外购成品油直接销售的，外购成品油已纳税款不再纳入准予扣除范围，无法通过填表的方式予以扣除。
如果A企业上述假定业务发生此阶段，按照填报说明，在“抵扣税款台账”分别填写外购石脑油期初库存、本期购进数量、连续生产领用数量后，计算得出期末库存即第9栏的“余额”，如下图：
在《本期准予扣除税额计算表》中填写当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款（以“数量”代替），如下图：
在《成品油消费税纳税申报表》中填写销售数量300吨，如下图：
但问题是，根据该表的填报说明，“销售数量”要按照“税收法规规定本期应当申报缴纳消费税的成品油应税消费品销售（不含出口免税）数量”填写，据此炼化企业仅发生贸易业务，按照税法规定无需填报此列，最终产生外购直接销售石脑油数量不入表的效果，同时该贸易业务也不会体现在《本期准予扣除税额计算表》中。
但如果既有生产销售业务又贸易业务，则需要按照84号文的规定，填报本期实际销售成品油全部数量，同时外购部分不属于准予扣除范围，导致炼化企业既有生产销售业务又有贸易业务的，仍需就贸易部分的销售数量全额报税。从经济人假设角度来看，因外购部分无法扣除，炼化企业大概率不会申报贸易数量部分。此外，实务中，此阶段的税务机关囿于征管能力亦较难发现炼化企业存在未申报贸易数量部分，故上述税务争议及炼化企业被追缴消费税的风险已经初现端倪。
（三）2018-2021年阶段的“领用”申报表扣除逻辑未改变且明确销售数量包括贸易数量
2018年对从事成品油业务的企业而言具有划时代意义。国家税务总局发布了《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），“成品油模块”上线，使得成品油发票吨数分别与纳税申报销售数量、扣除数量存在逻辑关系，一旦开具发票数量大于申报销售数量、扣除发票数量小于申报扣除数量，将会产生预警。同时该公告废止了过去的申报表，制定了新的成品油纳税申报表及其附表。
如果A企业上述假定业务发生此阶段，不必再填报“抵扣税款台账”，但需在《本期准予扣除税额计算表》中分别填写上期库存数量、本期外购入库数量、本期准予扣除数量，仍通过正向计算的逻辑得出期末库存数量，如下图：
同时填写《成品油消费税纳税申报表》，如下图：
需特别强调的是，根据该表的填报说明，“本期销售数量”栏需“按照税法规定申报缴纳成品油消费税的应税消费品（含外购、进口直接销售的应税消费品，不含出口免税、委托加工收回直接销售的应税消费品）销售数量”填写，这意味着销售数量包括了贸易数量，质言之，炼化企业需要就全部销售数量报税。如果在此阶段炼化企业不填报贸易数量又按全部销售开票将有极大的概率引发被追缴消费税的风险。那么我们可以反观A企业被追缴消费税的背后原因就是A企业开具的成品油发票记载吨数大于了消费税纳税申报的销售吨数，所以才引发了税务机关的关注。
（四）2021年至今阶段的“领用”申报表又将包括贸易数量的表述予以删除
2021年至今阶段，为贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，在形式层面，国家税务总局整合了消费税与附加税费申报表，简化了申报表的报送，在实质层面，所填报的内容与上一阶段的申报表内容具有类似性，核心区别是在《消费税及附加税费申报表》“本期销售数量”填报说明中，2021年的申报表将上一阶段明确销售数量包括贸易数量的表述予以删除，即变为销售数量要按照“国家税收法律、法规及相关规定（以下简称“税法”）规定的本期应当申报缴纳消费税的应税消费品销售数量（不含出口免税销售数量）”填写。整合后的表如下图：
据此，从删除“含外购直接销售应税消费品”销售数量的表述来看，是否意味着国家税务总局认为84号文第二条存在不当之处？删除该注释又将使得“销售数量”的范围不明确，炼化企业外购直接销售的数量是否应当申报的税务争议复发。此外，炼化企业若不申报又会引发成品油发票与申报销售数据对比机制的预警，被查处的风险剧增。笔者认为，关键问题还是在84号文第二条中，故对此一探究竟。
03
84号文第二条规定的法律分析
事实上，84号文第二条对炼化企业的贸易业务予以征收消费税，系将贸易行为视同为生产行为之举且又不允许扣除导致了重复征税，既不合法又不合理，需予以详细分析探讨。同时笔者亦产生了疑惑，难道国家税务总局在制定该文时不知道如此吗？实践中又会导致何种后果呢？
（一）84号文第二条规定违反上位法且不合理
前已述及，根据《消费税暂行条例》，生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为，而外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于应税行为。同时，炼化企业从事贸易业务符合基本的商业逻辑，系自由的民商事行为，不被法律所禁止。故炼化企业发生贸易业务，无论当期仅有贸易业务还是既有自产业务又有贸易业务，贸易业务部分均不属于征税范围。
从法律位阶来看，84号文属于国家税务总局制定的规范性文件，而《消费税暂行条例》系国务院制定的行政法规，84号文要求炼化企业同时发生自产业务和贸易业务的，需要对贸易业务部分申报消费税，显然突破《消费税暂行条例》的规定，明显违反了上位法，亦违反了消费税一次性课征的基本原则。此外，为力求避免消费税重复征税，该条规定还突破上位法设定了消费税扣除的权利，但其仅允许扣除外购烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车已纳税款，导致外购成品油直接销售的业务无法纳入扣除范围，未能解决炼化企业贸易业务重复征税的问题，有违税收公平原则。
（二）84号文第二条规定的立法考量
上世纪90年代末的背景下，税收征管较为落后，主要依赖于手工开票、手工记账、税收专管员查账，无法实现如今以票控税的效果，同时，当时的税收监管亦较为薄弱，无法对炼化企业销售应税消费品的来源作出准确性地区分，即税务机关无法查清炼化企业所销售的应税消费品系自产还是外购，导致一些炼化企业利用税收征管不足，将自产销售业务谎报为贸易业务，以此偷逃消费税。故为了确保国家税款足额入库，国家税务总局采取一刀切的做法，对炼化企业所销售的全部应税消费品征收消费税，同时，通过扣除外购应税消费品已纳税款的方式进行纠偏，以此实现对应税生产行为征收消费税及消费税单一环节课征的基本原理。但需要指出的是，该条款并未随着税收征管手段的升级及消费税税收政策的发展而更新，既没有因金税三期甚至金税四期的上线实现对税款精准征收而废止，也没有扩大扣除外购已纳消费税应税消费品的范围，导致其无法匹配目前的行业现状，使得大量成品油纯贸易行为被纳入征税范围。
（三）84号文第二条或迫使炼化企业逃税
如前所述，2014年以前的“倒挤”申报表实质上允许扣除外购已纳消费税，使得炼化企业会选择如实申报销售数量。2014年至2018年阶段的“扣除”申报表中关于如何填写“销售数量”存在争议且不允许扣除外购已纳消费税，炼化企业一般不会填报贸易数量，即便就全部销售数量开具发票也较难引来税务机关的关注。但这一切从2018年发生扭转，税务系统实现了成品油发票与申报数量相比对的效果，或将迫使炼化企业虽发生贸易业务，但不开具成品油发票，如此一来开具发票吨数才不会大于申报销售数量，系统也不会预警，最终导致炼化企业不带票销售账外经营，既偷逃了消费税又偷逃了增值税、企业所得税。
04
结语
即便84号文第二条存在不当之处，但目前仍没有被废止，对A企业而言，唯有拿起法律武器才能保护自身的实质权益，可选择向主管税务机关的上一级税务机关提起行政复议的同时一并对84号文第二条提起规范性文件合法性审查。如果通过复议程序仍未得到有利结果，还可以继续提起行政诉讼，此时仍可请求对84号文第二条进行审查。相信此举会引起税务机关的重视，倒逼国家税务总局废止84号文第二条。此外，如果有炼化企业发生与A企业类似的业务，在申报前可积极与主管税务机关沟通，寻求其纳税申报指导，甚至可以就该事项申请事先税收裁定，将税务纠纷化解前端。
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