编者按：通过梳理实践中的案例，灵活用工平台主要存在两类业务模式，即控制园区企业开票的“代开票”模式，或者直接以自己名义开票的“自开票”模式。然而无论是“代开票”模式还是“自开票”模式，灵活用工平台都存在较大的税务风险，容易被公检法机关认为触犯了虚开发票类犯罪。在税收返还政策监管日渐趋严，国家职权部门对涉税违法犯罪打击力度逐步加强的背景下，灵活用工平台应该如何应对涉税风险？本文将聚焦于两种开票模式，从税法原理和实践的角度进行评述。
一、灵活用工平台开票模式涉税风险不容小觑
在共享经济繁荣的背景与互联网技术的加持下，灵活用工平台可以更为高效地打破用工单位与人才资源之间的信息隔阂，在推动就业、保障民众生计方面发挥着重要作用。然而，许多“有心之人”滥用灵活用工平台可享受的特殊税收政策，使得灵活用工行业虚开、偷逃税案件不断。当前，灵活用工平台开票模式主要有“代开票”和“自开票”两种，然而无论采取何种开票模式，灵活用工平台的涉税风险都不容小觑。
（一）代开票被认定控制空壳企业对外虚开
2019年11月至2020年12月，德州某创业服务有限公司通过深圳某企业管理有限公司旗下的某互联网平台大肆宣传，为其引进有进项发票需求的个人在经济产业园区注册成立空壳公司800余家，进而为受票公司虚开发票，涉及山东、广东、江苏等24个省、市、自治区的500余家受票公司，涉案增值税发票共计2.7万余份，涉案金额21亿余元。公安机关认为，本案是犯罪团伙包装成“灵活用工、代发薪资、任务众包、财税服务”等平台，实际上干着倒卖发票和非法转账的生意，对其予以严厉打击。
（二）自开票被认定为自行对外虚开发票
上海市高院近日公布了一起涉灵活用工平台虚开增值税专用发票案件。被告单位甲公司在税源地设立子公司并取得委托代征资质，在2020-2022年间，运营A平台对外宣称可为企业解决公转私缺进项票、费用结算等问题，并在无法确认用工人员、用工场景真实的情况下，以灵活用工名义为企业向个人发放资金，并使用税源地公司直接为企业开具增值税专用发票，或应企业要求以其他公司为企业开具增值税专用发票。
上海市金山区人民法院经审理后认为，被告单位甲公司在没有实际交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且属数额较大。被告人王某作为公司直接负责的主管人员，被告人孙某、刘某、邵某作为公司其他直接责任人员，其行为均构成虚开增值税专用发票罪，且系数额较大。根据被告单位与各被告人在犯罪中的情节，判处甲公司罚金人民币三十万元，判处王某等四人有期徒刑一年至三年，缓刑一年至四年不等。
（三）小结
通过梳理实践中的案例，我们发现无论是“代开票”模式还是“自开票”模式，灵活用工平台都存在较大的税务风险，容易被公检机关认为触犯虚开发票类犯罪。在税收返还政策监管日渐趋严，国家职权部门对涉税违法犯罪打击力度逐步加强的背景下，灵活用工平台应该如何应对涉税风险？接下来，文章将聚焦于两种开票模式，从税法原理和实践的角度进行评述。
二、灵活用工平台两种常见开票模式
在分析灵活用工平台的税收风险前，了解灵活用工平台开票模式的实践现状有助于读者更好地理解相关内容。以开票主体为区分标准，灵活用工平台两种常见开票模式分为“代开票”模式和“自开票”模式。
（一）“代开票”模式
“代开票”模式下指的是由灵活用工平台根据其客户提供的单证，以客户名义对外开票。该模式下，开具的发票主体为实际用人单位，资金由用人单位直接到个人，灵活用工平台仅承担类似于居间的角色。通常而言，个人和用工单位直接签订合同，然后由个人为公司提供推广、营销、顾问等服务，灵活用工平台为不方便进行现场报税的个人进行报税，收取服务费。
“代开票”模式在实践中延伸出了许多适用场景，其中最为典型的是灵活用工平台为高净值人士、高收入人士（简称两高人士）提供代开票服务。一方面，经济较为落后的地区、特定产业有招商引资的需求。为帮助这些地区和产业发展，国家设立了多个政策性园区，并在园区中推行税收返还政策；另一方面，两高人士有降低税负的需求。灵活用工平台发挥其信息优势，为需要招商引资的园区和两高人士牵线搭桥。具体而言，两高人士先在园区内注册成为个体工商户，并以个体工商户的名义与原工作单位签订新的合同，将全日制的劳动关系改为提供服务的合作关系。通过这种方式，个人可以享受园区内的财政返还和税收核定政策，其承担的税负从3%-45%的综合所得税率，税率降低为园区核定征收的税率，极大降低了税负。同时，为了防止税收优惠政策被滥用，享受税收优惠政策的企业需在园区内办税，但园区内的企业通常不会在园区实际办公，灵活用工平台作为服务方，除提供居间服务外，还会为企业在有税收优惠政策的税局现场交税，并由税局代开出发票给到企业，并收取一定服务费。
图1：“代开票”模式
（二）“自开票”模式
与“代开票”相对的，“自开票”模式指的是灵活用工平台以自己的名义对外开具发票，形成“个人—灵活用工平台—用人单位”的票证链路，以及“企业单位—灵活用工平台—个人”的资金链路。
这种模式产生的背景是，企业需要向劳务兼职及合作人员发放薪资，并按照劳务报酬代扣代缴个税，但企业无法从个人处取得发票，该部分成本无法进行税前扣除。但通过有“委托代征”资质的灵活用工平台进行代发，一方面，劳务提供者的个税可按照核定征收的税率缴纳，且收入不计入年终汇算清缴；另一方面，企业可以取得增值税发票进行抵扣和成本扣除。
图2：“自开票”模式
三、两种业务模式下的税务风险分析
（一）业务模式过度依赖税收政策
“代开票”模式主要依赖政策园区的税收返还政策，“自开票”模式主要依赖灵活用工平台的“委托代征”资质及核定征收政策，而这些政策都具有较强的不稳定性。
为了维护市场竞争公平，防止国家税收流失，相关部门多次发文对税收优惠政策进行规定。早在2022年，国务院办公厅在《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号）中就明确指出，“除国家另有规定外，逐步取消对各类区域的财政收入全留或增量返还政策，确需支持的通过规范的转移支付安排......逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策。”近日，国家发展和改革委员会发布《关于开展涉及不平等对待企业法律法规政策清理工作的公告》，提出要清理不平等对待企业的法律法规政策，破除制约企业发展的制度障碍。其中，与财税相关的清理工作主要包括：“违法违规在财政补贴、要素获取、税收、环保标准、排污权限等方面给予特定企业优惠政策；违法违规安排财政支出与特定企业缴纳的税收或非税收入挂钩”，涵盖了违规给予税收优惠与违规返税两个方面。
在可预见的将来，国家将逐步推进财税体制改革，更加规范、严格管控税收优惠政策，利用“税收洼地”、核定征收政策的空间逐步紧缩。
（二）转变收入性质存在偷税风险
如上所述，在“代开票”情形下，个人为了减轻税负，通过设立个体工商户的方式，将原本最高适用45%税率的“工资、薪金所得”转变成了适用核定征收政策的“经营所得”。公法检机关可能会认为该行为存在通过阴阳合同、拆分收入、转变收入性质进行的偷税嫌疑。
从法理上考虑，税务机关认定该行为违反“实质课税原则”，并进行处罚或追究刑事责任有其合理性。实质课税原则是指税收征管不拘泥于纳税人所做复杂或多重迂回的法律或形式安排，而依据纳税人所欲达到的经济目的，拟制其常规和实质上实现该经济目的应做成的交易形式，并依此形式进行税收征管。通常，纳税人为实现某经济目的可以选择多种交易形式。按照正常交易习惯和经验，存在一种“常规”的形式与该目的相匹配。如果纳税人选择这种“常规”形式，就会产生相应的纳税义务。但是，纳税人可能选择一种替代性交易形式，在结果上达到了与“常规”形式相同的经济目的，却避免了纳税义务。这种情况下，纳税人选择替代性交易形式与交易目的不匹配，法律形式与经济实质不一致。税务机关可能适用“实质课税原则”对进行纳税调整。
从实务上考虑，国务院及各地税局对两高人士利用核定征收逃税的问题已经有所行动。第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十二次会议发布《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》中重点提出了关于“个人所得税核定征收存在漏洞，部分高收入人员借此逃税”的问题。税务总局核查了有关人员逃避税的主要方式，通过深入分析论证和评估，研究确定了纳税调整和追征税款的处理方式。各地税务部门加强内外协同，多措并举推进整改。已有不少影响力颇大的演艺人员因转变收入而受到公开处罚。
而实施转变收入性质的个人一旦被追责，灵活用工平台作为中介服务的提供者也极易被认定为共犯，从而“惹火上身”。
（三）灵活用工平台容易受到欺骗而虚开
“自开票”模式两种情形。第一种情形，用人单位将业务外包给灵活用工平台，并支付相关费用，由灵活用工平台负责招募服务提供者，负责发放报酬并代扣代缴个人所得税。整个流程中，业务外包、合同签署、发票开具以及个税代扣等环节均符合税务规定，有真实业务且三流合一，因此，税务机关对此类业务的真实性通常持认可态度，认为不存在虚开发票的风险。第二种情形，用人单位在使用灵活用工平台前就有服务提供者，但由于个人无法开票，用人单位选择通过灵活用工平台与服务者建立合作关系。由于个人服务者原本就受雇于用人单位，这种通过灵活用工平台进行的资金流转和发票开具，容易引发税务机关对合同真实性和发票合法性的质疑。不仅于此，实践中相关问题企业常指派员工注册灵活用工平台，在灵活用工平台开票后，通过私户回流付给员工的资金。这种情况甚至没有真实的服务活动，是明令禁止的违法行为，但由于平台难以发现回流资金的私户交易，灵活用工平台容易受到企业欺骗而虚开发票。
（四）个别灵活用工平台走上虚开犯罪道路
实践中，部分灵活用工平台从成立伊始就是为了钻制度的空子，和企业串通虚构业务虚开发票，骗取税收返还，是虚开增值税专用发票的正犯。在实践中，也有一些业务员为了追求业绩，可能会与企业、自由职业者串通进行虚开发票等违规行为，试图通过隐瞒真相、弄虚作假来逃避企业的合规审查，导致企业陷入虚开犯罪的泥潭。这种情况下，灵活用工平台开票所依据的业务完全虚假，是明确的犯罪行为。
四、“受到欺骗而虚开”情景的常见指控及辩护策略
如上所述，灵活用工平台容易受到企业欺骗而进行虚开，那为什么“蒙受欺骗”的灵活用工平台也有虚开的刑事风险呢？
（一）“受到欺骗而虚开”情景的常见指控
通过梳理过往案件，公安机关及检察院的指控理由主要为以下两点：
1. 从客观行为来看，灵活用工平台有“控制”的表象
“代开票”模式下，企业为了报税方便，通常会将企业U盾、密码、会计账簿、合同等交给灵活用工单位保管，某种程度上构成了“控制”。实践中，一家灵活用工单位可能同时掌握数十家甚至上百家企业的报税资料。从表面来看，灵活用工平台有“控制”个体工商户，将个体工商户作为犯罪工具，骗取税收返还的嫌疑。而在“自开票”模式下，灵活用工平台更是以自己的名义实施了开票行为，是虚开类犯罪的直接行为人。
2. 从主观方面来看，未遏制虚开行为存在主观过错
第一，灵活用工平台“应知”虚开行为。在“代开票”模式下，灵活用工平台在开票前有对业务真实性的审查义务，其未尽到合理审查义务，构成不作为的犯罪。第二，灵活用工平台“明知”虚开行为。灵活用工平台明知客户业务虚假、提供的资料明显不真实、开票需求不合理等“一眼假”的情况下，灵活用工平台有较高可能怀疑业务真实性，但未采取合理措施查证或叫停，可以认为灵活用工平台应当明知客户正在进行虚开行为，属于放任客户虚开行为，构成间接故意的作为。
（二）“受到欺骗而虚开”情景的常见指控及辩护策略
以上指控，在客观行为上难有回旋的空间，但在主观方面尚有可辩驳的空间。
1. 灵活用工平台没有实质审查业务真实性的义务
灵活用工平台与其客户是平等的民事关系，并非税务机关对纳税人的行政管理关系。灵活用工平台在法律上属于财税代理受托方，没有实质审查业务真实性的义务。一方面，现行法律明确规定委托方系业务真实性的责任主体，负有确保业务真实性的法定义务。《代理记账管理办法(2019修正)》第十三条规定：委托人应当履行下列义务：……（三）及时向代理记账机构提供真实、完整的原始凭证和其他相关资料。据此可知，法律明确企业应当向灵活用工平台提供真实、完整、合法的原始凭证和其他相关资料，企业系业务真实性的责任主体。另一方面，行业协会业务指引明确规定，财税代理受托单位不负有审查业务真实性的义务。据行业协会指引规定，包括但不限于《税务师行业涉税专业服务程序指引（试行）》、《发票相关代理业务指引（试行）》、《其他税务事项代理业务指引（试行）》、《其他税务事项代理业务指引（试行）》，委托方应对提供材料的准确性、完整性、真实性、合法性负责，而受托方审核义务限于“申请资料的完整性、税务事项办理的合规性、申请办理的及时性”。
2. 灵活用工平台不构成“明知”
如上所述，灵活用工平台对其代理报账的资料仅承担审查形式要件是否具备的义务，审查其申请材料是否齐全，是否符合法定形式，对于申请材料的真实性、合法性不作审查。对于客户提供的三流一致的资料，在没有相反证据的情况下，灵活用工平台有理由相信业务真实，即使最终证明客户的业务虚假，属于虚开，灵活用工平台也应因尽到了合理的形式审查义务，而被认为没有主观过错。另外，仅根据几份有疑点的资料就认定灵活用工平台有“明知且放任”虚开的间接故意，证明力明显不足，难以达到定罪的标准。
五、灵活用工平台如何防范虚开风险于未然
灵活用工涉税案件频发的根源在于用工业务“失序”。具体而言，一些用工单位通过虚构业务骗取发票，而部分自由职业者则试图通过改变收入性质或拆分收入来逃避税收。在这一过程中，灵活用工平台或因追求利润而与其合谋，或由于疏忽大意、监管不力而未能有效履行监管职责，进一步加剧了问题的严重性。为了保证虚开风险在合理可控范围，灵活用工平台可做好以下几点：
（一）履行形式审查义务，确保业务真实性
如前所述，在用工单位与自由职业者串通，且无真实业务的情形下，灵活用工平台容易被骗取虚开发票。一旦案发，灵活用工平台可能因疏于履行平台监督职责受到牵连。因此，平台首先应构建合理的审查流程，要求客户提供详尽的资质文件，定期检查资质有效性，并开展不定期的复核，拒绝与缺乏实体经营业务或经营异常的用工单位合作。其次，平台还需做好资料的形式审查工作，做好资料备案，确保三流合一，对有明显疑点的业务及时叫停。最后，灵活用工平台涉税案件爆发往往与“资金回流”现象密切相关。因此，平台因尽合理的提示义务，可以通过弹窗或聊天界面内的标语提示企业和劳务提供者不要脱离平台进行交易。
（二）建立完备证据留存制度，夯实证据链条
为了避免企业虚开风险传导至灵活用工平台，平台要建立完备的资料留存制度，做好证据留存工作，以便证明自身行为的合法性。例如，对于小额劳务费，平台需要确保交易有详细的收款凭证，包含收款人的身份信息、联系方式、支出项目以及金额等信息；当涉及到大额支付时，可要求双方提供工作记录和工作成果等文件，附上相应的合同，并保存银行转账凭证等凭证，形成一个完整的证据闭环，以防止企业的欺诈行为。另外，企业应当加强内部控制，建立一套规范化的审批流程，确保所有审批材料妥善保存。当某项用工业务因内部人员与他人串通而产生虚开风险时，灵活用工平台的实际控制人、法定代表人、高管等关键人员能有证据证明其是根据公司制度正常审批，对任何形式的舞弊、欺诈行为不知情、未共谋、未参与。
（三）积极寻求专业税务律师解决涉税争议
在可预见的将来，国家对灵活用工平台的监管将日渐趋严，不少灵活用工平台都暴露出或高或低的税务风险。灵活用工平台应在税务稽查、行政复议、诉讼、刑事诉讼等各个阶段尽早寻求税务律师的帮助。税务律师能够综合把握法律条文的立法目的、司法实践，行业的经营模式，最大程度帮助灵活用工平台化解风险，维护灵活用工平台的合法权益。
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