编者按：近期，广受关注的“浙江沈氏省心物流平台”网络货运平台虚开增值税专用发票案件迎来了二审判决，二审法院将原定性为“虚开增值税专用发票罪”改判为“非法出售增值税专用发票罪”，引发了对网络货运平台涉税案件处理的诸多思考。本文认为，网络货运平台的“后补发票”行为，在真实运输业务背景下，不构成税款损失，不应视为虚开增值税专用发票罪，但也不应当按照非法出售增值税专用发票罪论处。若需追究刑事责任，平台的“后补”行为更适宜以虚开发票罪处理，更符合该罪的立法目的和法益保护原则。
01 一起网络货运平台虚开案改判“非法出售”引发的思考
近期，沈氏省心物流平台网络货运平台虚开增值税专用发票案件经上诉，二审法院将本案的司法定性从“虚开增值税专用发票罪”改为“非法出售增值税专用发票罪”，并酌情降低了量刑，但主犯量刑依然在十年以上。
尽管非法出售增值税专用发票罪的量刑与虚开增值税专用发票罪的量刑相似，即被告人非法出售专票数量巨大的，依然面临十年以上有期徒刑或者无期徒刑的刑事责任。但是，本案定性的改变依然反映出当前司法实践对处理网络货运平台等新型涉税案件的许多问题和争议，具体来说是：
首先，平台“后补发票”、取得财政奖补是否存在税款损失的问题；
其次，本案究竟构成虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪，还是虚开发票罪的问题。
为了厘清上述问题，本文从税法原理和业务实践的角度出发，对上述问题进行逐一分析，最后提出关于网络货运平台合规建设的有关建议。
02 税款损失疑问：网络货运平台“后补”发票是否存在税款损失
（一）网络货运业务易陷入后补陷阱
网络货运平台在业务操作中，时常出现“后补”或“补开”发票的情况，这也是引发平台虚开增值税专用发票的主要风险。这通常指的是在运输服务已经完成后，托运企业无法从实际承运业务的司机个人或者车队处取得合规的增值税专用发票，因而通过各种手段在网络货运平台上，注册成为虚假的司机并提供虚假的运输资料，让网络货运平台根据实际发生的业务情况补开、代开具增值税专用发票。
在这个业务模式中，税务机关和公安机关等办案人员通常认为，业务必须发生在建立网络货运的合同关系之后，且各方（尤其是实际承运司机）必须形成网络货运业务的合意。但是在后补发票的情形中，业务已经发生完成了，网络货运平台并未参与业务的开展，且司机个人可能不知道网络货运平台的存在，因此相关业务不属于合法合规的网络货运业务，而是一个代开、补开发票业务，从而被认为是没有真实运输业务的虚开行为。
（二）实际承运人提供了运输，应当认为有真实的业务
根据《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》（交运规〔2019〕12号）的规定，网络货运业务指的是“经营者依托互联网平台整合配置运输资源，以承运人身份与托运人签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，承担承运人责任的道路货物运输经营活动”。
从上述规定可以看出，真正提供运输业务的主体只能是实际承运人，实践中主要是散户司机。网络货运平台只是提供了互联网平台，订立了承运合同，承担了承运责任，但平台本身并不拥有车辆，也不实际提供运输服务，但是不影响业务的真实性。整个业务的真实性取决于实际承运人是否提供了运输服务。因此，部分办案机关认为类似案件中属于没有真实业务的虚开，显然错误。
（三）在有真实运输业务的情形下，仅后补发票不存在税款损失
首先，后补发票的前提是实际的运输服务已经发生，托运人和司机之间存在真实的运输业务，且平台作为中介完成了服务匹配和费用结算。这意味着有真实的物流服务和资金流动，与发票所反映的内容相匹配，不存在虚构交易。
即便发票是事后补开，但只要资金的支付是按照实际发生的运输费用进行，即托运人支付给平台的费用与司机实际提供的服务价值相符，平台扣除服务费后再转付给司机，这表明整个资金链路是清晰且真实的，不存在资金回流。当托运人资金支付真实、实际运输服务真实，则其已经如实支付了含税的服务对价，取得了进项抵扣的实质权益。
其次，增值税制度设计中，允许提供服务的一方向接受服务一方开具增值税专用发票，接受方可以据此抵扣进项税。在网络货运平台补开发票的场景中，如果平台已根据实际业务缴纳了相应的增值税，开具的发票就具有了合法的抵扣权。托运人抵扣的税额正是其实际支付给平台、平台又实际缴纳给税务局的那部分税款，不存在国家税款的损失。
实际上，网络货运平台基本均如实缴纳了本环节的增值税款，不存在逃避缴纳税款的情形。平台在本环节缴纳的增值税款，恰恰是下游托运人负担的增值税款，也可以表明托运人实际取得了进项抵扣的权益。
最后，在补开发票的情形中，虽然平台与托运人涉及到发票管理的不规范，但如果平台能够提供运输合同、运单、支付凭证等证明业务真实性的相关证据，表明发票补开是基于实际发生的业务，那么这种行为在税收行政法上虽可能受到一定处罚，但由于网络货运平台如实缴纳了增值税款，则下游托运人抵扣该进项税，不会造成国家税款损失，不应当以虚开增值税专用发票罪论处。
03 刑事定性：虚开专票罪还是非法出售罪？
（一）不具有税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪
前文已述，网络货运平台由于业务开展的不合规，可能存在被下游企业提供的虚假材料欺骗，或者放任下游企业提供不合规的材料，为其后补或者代开增值税专用发票。但是，在运输业务真实发生的情形下，该行为不会造成国家税款损失。根据“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，亦明确了这一观点。
当然，国家税款损失是否是构成虚开增值税专用发票罪的构成要件，目前存在争议。但是，即使仅依据两高司法解释第十条第二款规定，至少可以解读出一则“出罪条款”，也就是如果被告人能够证明其行为不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，则应该根据本条进行出罪。
此外，上述“后补发票”行为也可以被认为是“如实代开”行为。而根据2015年《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的征求意见复函》（法研〔2015〕58号）指出，如果代开行为是基于真实交易且不会造成国家税款损失，亦认为不应当作为本罪论处。两高司法解释实质是对2015年法研批复精神的延续。
（二）平台开票不符合非法出售增值税专用发票的罪状
那么，有司法机关认为，网络货运平台存在“后补”“代开”发票的行为，虽然未造成国家税款损失，但是可以按照《刑法》第二百零七条非法出售增值税专用发票罪论处。根据两高司法解释的规定，非法出售增值税专用发票票面税额五百万元以上的，或者非法出售五百份以上且票面税额三百万元以上的，属于“数量巨大”，可以处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。如此以来，司法机关在量刑保持一致的情形下，规避了国家税款损失的难题。
但是，本文认为虚开增值税专用发票与非法出售增值税专用发票的罪状明显不同，依据罪刑法定原则，将“不具有税款损失”虚开行为按照非法出售行为论处，违反了刑法规定，也不符合罪责刑相适应的基本原则。
首先，非法出售增值税专用发票罪源于1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定，在当时的环境下，还存在纳税人按月领用空白纸质增值税专用发票的情形，可能出现纳税人将空白增值税专用发票对外出售的情形。这类情形与虚开具有显著的区别，即虚开必须是开票方将发票填开完毕，而出售则仅要求将空白发票出售即可。
其次，当下对非法出售增值税专用发票罪内涵的“改造”，导致罪责刑不相适应。有观点提出，开票方收取票点、开票费，然后对外虚开，属于将发票当作“商品”销售，因此同时构成非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪，属于牵连犯。因此，如果因受票方未将发票抵扣，或者业务为未造成税款损失，可以追究开票方非法出售增值税专用发票罪的责任。
但是，如此一来将导致，非法出售增值税专用发票罪仅具有对发票管理秩序的危害性，不具有对国家税款的危害性，危害性显著较轻，但是其量刑标准与虚开增值税专用发票罪一致，导致轻罪重判。更为严重的是，从此以后，司法机关处理开票企业，再也无需考虑什么税款损失、发票抵扣等因素，直接按照非法出售增值税专用发票罪论处，岂不是导致虚开增值税专用发票罪刚刚得到线索，非法出售增值税专用发票罪又被不当扩张的后果。
最后，本文认为即使要对非法出售增值税专用发票罪进行内涵的改造，也应当限于空壳企业在没有任何真实业务的情况下对外虚开，而不应当适用于有真实业务的代开、补开行为。对于网络货运平台而言，有真实业务的代开、补开没有造成国家税款损失，社会危害性小，如果依然追究其十年以上的刑事责任，罪责刑不匹配，也不利于对实体企业的保护。
（三）平台“后补”发票行为宜应以虚开发票罪论处
综上所述，如果网络货运平台或其他主体在开具增值税专用发票的过程中，虽然存在一些不规范的操作，如后补、补开行为，但只要这些行为基于真实的运输服务，资金支付真实，且最终确保了增值税的正确缴纳，没有造成国家税款的实际损失，那么，从刑法的角度看，这类行为不构成虚开增值税专用发票罪。
本文认为，此类行为社会危害性轻，且是由于行业现状所致，不应当追究其刑事责任，而是追究其行政责任即可。但是，如果确要追究此类行为的刑事责任，也应当按照虚开发票罪来追究其刑事责任。首先，后补发票的行为从罪状上说，相较于非法出售行为，更符合虚开行为；其次，该行为没有滥用增值税发票的抵扣权，没有造成国家税款损失，也符合虚开发票罪的立法目的与法益保护。因此，本文认为该行为更符合虚开发票罪的构成，而不是非法出售增值税专用发票罪。
04 合规建设：网络货运平台合规之路
网络货运平台虽然在发展过程中面临一些挫折，但依然具有较强的生命力和发展空间。因此，在未来的发展过程中，网络货运平台需要加强合规建设，提升业务数据的真实性与透明度，确保每一笔业务都能提供充分的证据支持，同时与政府部门保持良好沟通，共同推动行业健康发展。具体来说，应当从以下几个方面做好合规建设：
1.资金流的真实流转：业务真实性的重要标志之一是资金的真实支付。在典型的网络货运业务中，托运人支付含税运费给平台，平台扣除服务费后将剩余款项支付给司机。这种资金流动链条清晰，反映了真实的业务往来，而非虚构的交易。一定要规避资金回流、垫付款等风险行为。
2.运输过程的可追溯性：平台应留存实际运输轨迹、业务流程资料，包括但不限于运单信息、驾驶员位置信息等，这些都是证明运输业务实际发生的直接证据。通过对这些数据的记录和保存，可以有效证明业务的真实性和完整性。平台应建立健全的证据留存机制，包括但不限于合同、支付凭证、通讯记录、位置信息等，以形成完整的证据链，能够有效证明每笔业务的真实性和合规性。
3.发票开具的合规性：平台依据真实发生的运输业务开具增值税专用发票，确保了发票的开具与实际业务相符，体现了业务的合规性和真实性。平台作为纳税主体，需根据业务实际情况缴纳相应的增值税，确保发票具备抵扣权利。
4.运输责任的承担。网络货运平台不仅承担开票职责，更重要的是承担运输责任，为托运人和司机之间的运输服务提供保障。这意味着，当运输过程中出现任何问题时，托运人可以向平台追责，这表明平台的存在具有商业合理性，而非仅为开票目的。
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