税案观察：分公司被吊销后仍被作为税务机关行政处罚对象案

编者按：司法实践中，法院常常依据《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经［2000］24号函）来认定被吊销企业法人的诉讼主体资格，在一些涉及到分公司被吊销的案件时，法院通常也会结合该复函进行综合考量。本文将分享一起法院在审理税务争议案件时以此复函来认定分公司被吊销后作为行政处罚对象主体适格的案件。

一、案情简介：

江西广大房开衢州分公司（以下简称“甲公司”）成立于2007年12月18日，系企业非法人（分公司）。2013年11月26日，甲公司因未参加2012年度年检，被依法吊销，但未注销。

2013年9月23日，衢州市地方税务局稽查局(以下简称“市稽查局”)决定对甲公司实施立案检查。次日，市稽查局向甲公司送达衢地税稽检通-〔2013〕76号税务检查通知书。2015年5月18日, 市稽查局将该税务稽查案提交该局集体审理。同年5月25日，经集体审理，市稽查局作出税收违法案件集体审理纪要，议定意见为追缴税款、加收滞纳金、建议行政处罚及移送公安处理等。

同年6月29日，市稽查局作出《重大税务案件审理提请书》，将该案报请衢州市地方税务局（以下简称“市地税局”）审理委员会审理。同年8月3日，市地税局作出衢地税重审意字〔2015〕1号《重大税务案件审理委员会审理意见书》，同意市稽查局拟处理意见。同年8月10日，市稽查局作出衢地税稽罚告〔2015〕46号税务行政处罚事项告知书，告知甲公司拟处罚决定及陈述、申辩、听证权利。因无法向原告直接送达，市稽查局于2015年10月9日公告送达，公告送达期限为30日。公告期满，甲公司未签收。

2015年11月16日，市稽查局对甲公司作出衢地税稽处〔2015〕61号税务处理决定书，决定追缴2010年至2013年8月少缴的营业税903849.92元，少缴的城市维护建设税67034.33元，少缴的企业所得税12569738.04元等。同日，市稽查局对甲公司作出衢地税稽罚〔2015〕64号税务行政处罚决定书，决定对甲公司少缴税行为处以少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税税款各百分之五十的罚款，计金额6770311.15元。

同年6月12日，甲公司向衢州市柯城区人民法院提起行政诉讼。其起诉称，被告作出的处罚决定书认定事实不清，证据不足，适用法律错误，请求判决撤销市稽查局作出的衢地税稽处〔2015〕64号税务行政处罚决定书。经过审理，法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，作出判决，驳回甲公司的诉讼请求。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点主要有两点：企业非法人（分公司）被吊销营业执照后作为被处罚对象，主体是否适格。

（一）甲公司的观点：甲公司作为税务机关处罚对象，主体不适格

甲公司是由江西广大房地产开发有限公司依法设立的分公司，作为企业非法人因未及时参加年检而被吊销，不应再作为税务机关作出行政处罚的对象。

（二）市稽查局的观点：甲公司作为税务机关处罚对象，主体适格

非法人企业的法律地位是不具有法人资格，不能独立承担民事责任，不能独立支配和处分所经营管理的财产，但经营单位可以刻制印章、开立往来账户、单独核算、依法纳税，也可以签订商业合同并作为执行人。甲公司作为企业非法人，其虽已被吊销，但并未被注销，其主体资格仍然存在，负有依法纳税的义务，可以作为税务机关的处罚对象。

（三）法院的观点：甲公司作为被处罚对象，主体适格

法院认为，甲公司作为依法登记、独立核算的纳税人，稽查局认为其纳税行为违法，以其为处罚对象进行处罚，并无不当。原告虽因未参加2012年年检，于2013年11月26日被吊销，但其并未被注销，结合《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经[2000]24号函）的规定，本案原告主体适格。甲公司关于其为非适格被处罚对象的主张，缺乏事实与法律依据，不予支持。

三、华税点评

（一）法律未禁止企业设立的分公司、分支机构作为税务机关行政处罚案件的当事人

根据法律规定，企业设立的分公司、分支机构不具有企业法人资格。正因如此，税务机关执法人员在查处分公司、分支机构违法案件中，会出现将设立该分公司、分支机构的具有法人资格的公司或者非公司企业作为行政处罚案件的唯一当事人。这种做法虽在一定程度上有利于行政处罚的执行。但将具有法人资格的公司或者非公司企业作为行政处罚案件的当事人，往往会给案件调查取证工作带来不便。

通过对我国现行法律制度的分析，将分公司、分支机构作为行政处罚当事人。理由如下：《企业法人登记管理条例施行细则》第六十六条规定：对有下列行为的企业和经营单位，登记主管机关作出如下处罚，可以单处，也可以并处。这里的“企业和经营单位”指什么？《国家工商行政管理总局对〈关于企业法人的非独立核算分支机构能否作为行政案件当事人的请示〉的答复》中陈述道：法人设立的不能独立承担责任的机构，可以作为行政处罚案件的当事人。《国家工商行政管理总局关于认定违法主体有关问题的答复》中陈述道：各类企业法人设立的不能独立承担责任的分支机构，均属于从事经营活动的经济组织（企业和经营单位），依照《行政处罚法》等现行有关规定，该经济组织可以作为行政处罚案件的当事人；当该经济组织不能完全承担有关行政责任时，应由其所隶属的企业法人承担。

根据以上法律、法规的规定可以看出，法律未禁止企业设立的分公司、分支机构作为税务机关行政处罚案件的当事人。

（二）从行政效益角度考虑，分公司被吊销营业执照后不宜再作为行政机关处罚对象

本案争议点虽是关于甲公司在被吊销营业执照后是否可以作为税务机关处罚对象，但对甲公司被吊销后法律地位的认定是解决该问题的关键。法院结合《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经[2000]24号函）的规定，认定本案原告主体适格。甲公司关于其为非适格被处罚对象的主张，缺乏事实与法律依据，不予支持。该复函为最高院针对企业法人被吊销后而做出的规定，甲公司作为企业设立的分公司，不具备法人地位，因此本案中法院结合复函的规定来确定甲公司的法律主体地位的做法稍有不妥。

分公司是指在业务、资金、人事等方面受本公司管辖而不具有法人资格的分支机构。分公司属于分支机构，在法律上、经济上没有独立性，仅仅是总公司的附属机构。分公司没有自己的名称、章程，没有自己的财产，并以总公司的资产对分公司的债务承担法律责任。

合伙企业与分公司在法律地位上具有相似之处，同为企业非法人。立足于《合伙企业法》，从我国司法实践来看，合伙企业被吊销营业执照后诉讼能力并不因此丧失，因此被吊销后的分公司也应具备诉讼主体资格。从理论上来说，合伙企业与公司属于同一层面，合伙企业的分支机构与分公司属于一个层面，合伙企业与分公司不具可比性。第一，从合伙企业财产看，合伙企业的财产在经营期间是独立于合伙人，因此存在解散清算问题，并且只有合伙企业财产不足以清偿对外债务的，普通合伙人才对外承担清偿责任。而分公司的经营是独立的，但财产是属于本公司的，对外债务，债权人可以要求分公司承担，也可以要求本公司承担。第二，从合伙企业事务的决定权看，合伙企业的权力，可以根据合伙协议确定给执行合伙人或全体合伙人行使，类似于公司的董事会或股东会，而分公司的管理机构不具有权力，仅作为公司管理机构的延伸。第三，根据《公司登记管理条例》第四十九条规定，分公司被公司撤销、依法责令关闭、吊销营业执照的，公司应当自决定作出之日起30日内向该分公司的公司登记机关申请注销登记。（合伙企业分支机构为15日）其不要求就分公司的债权债务如何处理进行登记。

吊销企业法人营业执照，是工商行政管理局根据国家工商行政法规对违法的企业法人作出的一种行政处罚。根据《公司法》相关规定，企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。甲公司作为分公司不具有法人地位，因此其被吊销营业执照后不存在清算程序，其责任直接归属于总公司，总公司只需在30日内办理分公司注销登记即可。在此，应当注意的是分公司被注销，总公司“应当”30日内申请办理注销登记，这里所用的“应当”属于法律强制性规范，没有选择的余地。由于税务机关作出处罚决定一般时限较长，如果在此期间如果仍将分公司作为行政处罚主体，必然会面临一个主体资格相衔接的问题。目前没有相关法律文件明确期满后需要保留分公司的主体资格，这样就会面临着分公司在被处罚时已被注销的情形。如果此时仍然将分公司列为处罚主体，势必会影响后续事项的进展，无论对于税务机关还是对于被处罚对象而言，都会带来经济上的不利益。

该案中还存在着一个问题就是甲公司与2013年11月26日被吊销，税务机关作出行政处理决定书与行政处罚决定书的时间均为2015年11月16日。分公司本应在吊销后30日内由本公司申请注销，但本公司并未申请注销程序，这种本应注销而未注销的情形下如何认定分公司在这种特殊存续期间的性质仍需进一步探讨，在此不做过多说明。由于本案的特殊性，此案中税务机关做出的处罚决定所针对对象自然变成了一个值得商榷的问题

综上所述，分公司被吊销营业执照后，资产属于本公司（设立机构），其不存在清算问题，所以不必保留分公司的主体资格。因此，分公司被吊销后，再将其作为行政处罚对象已无实质性的意义，而且还会影响行政效益，带来经济上的不利益。因此，个人观点是本案中甲公司既已被吊销，不宜再作为税务机关处罚对象。

小结：

在税务争议案件中常会遇到行政相对人以及行政相对人作为原告主体是否适格的问题。具体到本案则涉及到行政相对人被吊销后作为税务机关处罚对象主体是否适格，法院一般会根据上文所提复函来确认，但是本案较为特殊，作为分公司是否还适用该复函还需考量。目前我国法律以及相关文件并没有对分公司被注销后主体资格如何认定作出明确的规范，还需法律进一步完善。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）