税务处理决定书未告知滞纳金起算时间、标准败诉案

编者按：

税收征管的两大价值目标：一是保障国家税权，二是保护纳税人合法权益。以我国目前《税收征管法》的价值偏向性来看，其更倾向于保障国家税权。不仅在制度层面如此，税务机关在税收征管过程中常会出现忽视征管程序，侵害纳税人的合法权益的情形，导致在税权保障与纳税人权利保护两个层面难以实现平衡。程序是保护纳税人基本权利的重要保障，如果税收征管程序在制度设计以及实际操作中有诸多的不合理，无疑是对纳税人的“合法掠夺”。本文接下来将为大家分享一则税务机关因未履行税款滞纳金标准告知程序而败诉的案例。

一、案情介绍

2006年4月4日，甲公司成立。2006年8月7日，江苏省民政厅、江苏省国家税务总局确认甲公司申办企业符合新办福利企业相关条件，享受税收优惠政策。2007年2月2日，江苏省社会福利生产办公室向原告颁发社会福利企业证书。

2007年至2010年，甲公司从淮安市淮阴区国税局（以下简称“区国税局”）处取得增值税即征即退款353958.20元、653334.08元、417042.42元、597915.84元，上述合计2022250.54元。2011年1月至3月，甲公司从区国税局获得增值税即征即退款98665.88元。上述2007年度至2011年度的退税款后来查明因区国税局工作人员玩忽职守，被甲公司骗税。

2012年9月14日，区国税局就甲公司偷逃税款行为作出了淮阴国税处（2012）023号《税务处理决定书》，限定甲公司在收到决定书15日内补缴增值税1620916.42元，企业所得税641438.97元，并按规定加收滞纳金。同日，区国税局作出淮阴国税罚字（2012）5号《税务行政处罚决定书》，对甲公司于2007－2010年期间骗取增值税即征即退款的行为定性为偷税，扣除甲公司于稽查立案前已补交的退税款45万元，认定原告单位共计偷税1572250.54元，并处所偷税款1倍的罚款，计1572250.54元。

2012年10月16日，区国税局以甲公司的违法行为构成犯罪，将案件移送公安机关。同年11月7日淮安市公安局淮阴分局立案侦查。同日，根据侦查机关要求，甲公司的实际经营人王某缴纳现金2262355.39元至淮阴区财政局指定账号。

2012年10月24日，甲公司对区国税局作出的行政处罚决定不服，诉至法院。

二、本案争议焦点

争议焦点：区国税局未履行告知税款滞纳金标准的法律义务，为此甲公司补缴税款应否加收滞纳金。

法院观点：本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金缴纳起算时间、标准，与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符，让行政相对人客观上无从知晓。《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力。故对甲公司补缴的税款依法应不得加收滞纳金。

区国税局观点：滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述。

三、华税点评

（一）税务机关有履行告知税款滞纳金标准的法律义务

《中华人民共和国行政强制法》第四十五条行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。

《税收征收管理法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

从《行政强制法》第四十五条的规定中可以看出，加处滞纳金的标准应当告知当事人。税务机关自当属于《行政强制法》中所指的行政机关范畴，其作出的具体行政行为也属于该法所规定的行政行为，因此税务机关在作出《税务处理决定书》时应当告知当事人。根据合法行政中的“法已规定不可违”这一原则性规定，税务机关理应负有告知纳税人税款滞纳金标准的义务。

比较遗憾的是，我国《税收征收管理法》中并未规定加处滞纳金必须履行催告、告知、相对人的陈述和申辩等程序。而且，税收滞纳金在性质上本身就存在争论，它兼具税收利息和惩罚性滞纳金的双重属性，这使得《税收征收管理法》与《行政强制法》在规则衔接上产生一定的障碍。

由于《行政强制法》与《税收征收管理法》在关于告知程序的规定上有所差异，那么必然会引起一系列与该程序性规定相关的法律适用争议。在法律适用上如何做出正确的选择，并不是由人的主观臆测决定的，应当遵循法律适用的相关原则。

（二）《行政强制法》与《税收征收管理法》的适用关系

《行政强制法》是行政强制的基本法，《税收征管法》是补充法。《行政强制法》第1条规定：为了规范行政强制的设定和实施，……根据宪法，制定本法。第3条第1款规定：行政强制的设定和实施，适用本法。从这些规定可以看出，《行政强制法》是行政强制的基本法。有关行政强制的其他法律、法规相对于《行政强制法》来说，是补充法。基本法规定行政强制的基本原则，包括实体性基本原则，如比例原则(《行政强制法》第5条)和程序性基本原则，如保障当事人的陈述权和申辩权(《行政强制法》第8条)、告知程序等。这些基本原则是所有行政强制的设定和实施都必须遵守的，作为补充法的其他法律、法规不能违反《行政强制法》规定的基本原则。

基本法与补充法的适用关系有三种情形：（1）当补充法与基本法规定不一致时，应当优先适用基本法；（2）当基本法有规定，而补充法没有规定时，应当适用基本法；（3）当基本法没有规定时，补充法可以在不违反基本法规定的基本原则的前提下，作出补充规定。基于此，由于《税收征管法》没有规定加处滞纳金的程序，此时应适用《行政强制法》这一基本法规定的相应程序。这可能也是国家税务总局在《关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》( 国税发［2011］120号) 中明确要求各级税务机关在实施税收保全和强制执行时必须严格遵守《行政强制法》规定的程序的原因。

（三）税务机关履行告知税款滞纳金标准义务是行政法正当程序原则的基本要求

我国《行政强制法》第8条规定了实施行政强制必须遵守的正当法律程序，即保障相对人享有的程序性基本权利——陈述权和申辩权。第35、36、37 条规定，行政机关在加收滞纳金前应当履行催告程序，相对人有陈述权和申辩权利，经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。第45条规定，行政机关应当将加处滞纳金的标准告知当事人。税款滞纳金作为行政强制执行的方式，对相对人的权益影响很大，《税收征收管理法》应对税款滞纳金的加处告知程序作出相应的规定，但现行《税收征收管理法》并未对此作出回应，不得不说这是《税收征收管理法》在关于纳税人权利保护上的一个瑕疵。

（四）本案区国税局因未履行告知程序应当承担败诉后果

正如区法院所说的观点：“本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金缴纳起算时间、标准，与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符，让行政相对人客观上无从知晓。《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力。故对甲公司补缴的税款依法应不得加收滞纳金。”区国税局答辩称“滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述”由于没有法律依据支撑，因此未得到法院的支持。

税款滞纳金是借以督促纳税人履行法律义务的一种手段。在实施这一手段前，必须告知当事人不履行税款给付义务将会产生加处滞纳金这一法律后果。如果没有履行告知义务的话，滞纳金的间接强制功能将无法发挥。因此，加处税款滞纳金必须以税务机关已经提前对相对人履行了告知义务为要件。此案中国税局未履行程序告知义务，理应承担败诉的法律后果。

小结

税款滞纳金是一种行政强制执行方式，而非征税行为，当《税收征管法》与《行政强制法》规定冲突时，应当适用《行政强制法》。为保障纳税人的合法权益，并与《行政强制法》相衔接，《税收征管法》关于税款滞纳金的相关内容，应当通过法律解释的方式，对加处滞纳金的正当法律程序作出规定。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）