税案观察：税务机关处罚决定违反重大税务案件审理程序被撤销案

编者按：

《重大税务案件审理办法》的施行日期是2015年2月1日，对于在本日期前已经立案但在新办法施行后尚未结案的重大税务案件，税务机关是否应当依照新办法规定的审理程序对案件进行审理呢？本期税案观察分享一则税务行政处罚诉讼案件，为读者解答这一问题。

一、案情介绍

甲公司系广东省恩平市的一家有限责任公司，成立于2001年7月16日，为查账征收企业，经营范围系开采、销售石灰石。自2011年12月起，甲公司处于关停状态。

2012年6月13日，广东省恩平市地方税务局稽查局（以下简称“恩平市地税局稽查局”）向甲公司发出《税务检查通知书》，对甲公司2006年1月1日至2010年12月31日期间涉税情况进行检查。

2012年7月2日，恩平市地税局稽查局向甲公司发出《限期提供资料通知书》，要求甲公司于2012年7月5日前完整、齐全提供2006年至2010年的会计账簿、记账凭证和原始凭证等资料。甲公司未按照要求提供上列资料。

2014年11月20日，广东省恩平市地方税务局（以下简称“恩平市地税局”）向甲公司作出《税务处理决定书》，认定：甲公司拒不提供账簿、记账凭证等纳税资料，根据税收征管法第三十五条之规定，采用合理方法对甲公司的石灰石产量和单位销售价格进行了核定，进而据此核定甲公司2006年1月1日至2011年12月31日期间应纳资源税约1436万元，应纳企业所得税约240万元，并核实甲公司同期已申报缴纳和已由石灰石收购方代扣代缴的资源税458万元，已申报缴纳企业所得税16万元，同期分别少缴资源税978万元，少缴企业所得税224万元，限期要求甲公司缴纳上列税款及滞纳金；甲公司的上列行为属于进行虚假的纳税申报，导致少缴税款，构成偷税。

2012年11月20日，恩平市地税局向甲公司作出《税务行政处罚事项告知书》，告知拟对甲公司作出行政处罚决定的事实、理由和依据，并告知基隆公司依法享有要求听证等权利。2015年3月18日，恩平市地税局向甲公司作出《税务行政处罚决定书》，认定甲公司构成偷税，处少缴税款0.5倍的罚款。

由于甲公司自2011年年底一直处于关停状态，在恩平市地税局作出处罚决定之前没有正常经营，恩平市地税局在直接送达和邮寄送达未果的情况下，登报公告送达《税务处理决定书》、《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》。2015年7月13日，甲公司从恩平市地税局处取得《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。之后，甲公司没有依照《税务处理决定书》的要求补缴税款，也没有申请复议。

2015年7月20日，甲公司向广东省江门市地方税务局申请行政复议，请求复议机关撤销上列《税务行政处罚决定书》。2015年10月15日，复议机关作出了维持决定。甲公司不服该复议决定，向广东省江门市江海区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，请求判决撤销该处罚决定。一审法院经审理后判决驳回甲公司的诉讼请求。甲公司仍不服，向广东省江门市中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉，二审法院以恩平市地税局违反法定程序为由撤销了一审判决、复议决定及《税务行政处罚决定》。

二、争议焦点

本案的争议焦点系恩平市地税局作出的《税务行政处罚决定书》是否符合法定程序。

甲公司认为：根据广东省地方税务局关于重大税务行政处罚案件审理范围的公告（2015年第7号）的规定，本案涉税金额超过了600万元，属于重大谁晚间，必须经过重大税务案件审理为会员审理，恩平市地税局现在作出的处理和处罚程序没有体现重大税务案件审理的相关程序；根据税收征管法第十四条、税收征管法实施细则第九条以及《重大税务案件审理办法》第三十四条的规定，本案应当由案外人恩平市地税局稽查局作为主体作出处罚决定，不应由恩平市地税局作出处罚决定，执法主体错误，应予撤销。

恩平市地税局认为：因该案税款金额超过50万属于重大税务案件，而重大税务案件审理委员会设在恩平地税稽查局的上级主管局恩平地税局里，故由恩平地税局依法审理并作出处罚决定，是符合地税部门职能要求的；《重大税务案件审理办法》是在2015年2月1日才开始施行，虽然本案的处罚决定是在该办法实施之后作出，但本案早已在此前进行立案和审理，所以该办法不适用于本案，本案的执法主体没有错误。

一审法院认为：恩平市地税局具有本案执法权限，属于适格的处罚决定作出主体，且在处罚决定作出前向甲公司履行了告知义务，符合法定程序。

二审法院认为：根据《重大税务案件审理办法》的规定，税收案件中遇到重大案件情形的，依法应该由税务稽查局负责履行提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证，进行送达等职责。本案中恩平市地税局局提出本案正因为属于重大税务案件范围，所以该处罚决定才由设有重大税务案件审理委员会的该局直接作出处理而非稽查局处理，其执法主体符合法律规定的观点明显不符合《重大税务案件审理办法》的规定，存在执法主体不适格的问题；按照《重大税务案件审理办法》的规定，稽查局在提请审理委员会审理案件时，还要提交重大税务案件的审理案卷交接单、审理提请书及税务稽查报告、审理报告、听证材料等案件材料，审理委员会应当作出《审理意见书》等审理材料，而本案恩平市地税局声称涉案的税务处罚已经过重大税务案件审理委员会审理，但其所提供的各项证据，均不能体现按照重大税务案件审理程序处理。综上，本案《税务行政处罚决定书》没有按照国家税务总局《重大税务案件审理办法》确定的程序进行处理，没有由法定的执法主体行使行政职责，属于程序违法，应该予以撤销。

三、华税点评

（一）重大税务案件必须适用税务机关的重大税务案件审理程序

2001年2月17日国家税务总局发布《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发[2001]21号），正式建立起我国的重大税务案件审理制度。2015年2月1日，在总结各地实践经验的基础上，国家税务总局发布《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号），以部门规章的层级高度取代了国税发[2001]21号规范性文件，进一步完善了我国的重大税务案件审理程序。

《重大税务案件审理办法》第十一条规定，“本办法所称重大税务案件包括：（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；（二）根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件；（三）应司法、监察机关要求出具认定意见的案件；（四）拟移送公安机关处理的案件；（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件；（六）其他需要审理委员会审理的案件。”据此规定，重大税务案件审理程序所适用的税务案件范围具有一定的地方自主性，需要地方的计划单列市以上税务局制定具体的适用范围标准。办法出台后，山东、青海、江苏、天津、内蒙古自治区等全国各地的省一级税务机关根据办法的授权纷纷制定了当地的重大税务案件审理实施办法，既有国地税分别制定的形式，如《青海省地方税务局关于发布<重大税务案件审理实施办法>的公告》、《青海省国家税务局关于发布<重大税务案件审理实施办法（试行）>的公告》，也有国地税统一制定的形式，如《上海市国家税务局、市地方税务局关于转发＜重大税务案件审理办法(试行)＞的通知》。当然，仍有一些地区的省级税务机关尚未根据办法修订或调整原依据国税发[2001]21号制定的实施办法。

对于符合重大税务案件审理的适用范围标准的税务案件，税务机关是否必须要适用重大税务案件审理程序呢？《重大税务案件审理办法》第六条规定，审理委员会履行审理重大税务案件的职责；该办法第一条规定，重大税务案件审理程序的主要目的是为了推进税务机关科学民主决策，强化内部权力制约。据此我们认为，重大税务案件审理程序并非一项由税务机关可得选择适用的程序，而是税务机关必须遵守和履行的法定程序。税务案件一旦符合重大税务案件审理程序的适用范围的，税务机关必须依照办法的规定按照重大税务案件审理程序对税务案件进行审理；假如税务机关可以选择适用该审理程序的，则实际上无法起到在税务机关内部权力制约的作用。

（二）本案是否属于重大税务案件

本案的争议焦点是恩平市地税局作出处罚决定是否符合法定程序，核心焦点是恩平市地税局是否应当适用重大税务案件审理程序以及是否合法、有效的履行了该审理程序。判断恩平市地税局是否应对本案适用重大税务案件审理程序的核心是本案是否属于重大税务案件。

《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发[2001]21号）第三条曾规定，“重大税务案件的标准，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局案件审理委员会（以下简称审理委员会）根据涉案金额、案件性质、争议程度、社会影响面等确定。”根据《广东省地方税务局关于重大税务案件审理工作相关问题的通知》（粤地税发〔2001〕234号）的规定，重大税务案件的适用情形之一是“涉案税额在700万元以上”。

2015年10月1日施行的《广东省地方税务局关于重大税务行政处罚案件审理范围的公告》（广东省地方税务局公告2015年第7号）将粤地税发〔2001〕234号文予以废止，并规定重大税务案件标准系：（1）省局稽查局直接办理的罚款金额达到1000万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件；（2）广州市局直接办理的罚款金额达到1000万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件；（3）珠三角其他市（区）局（珠海、佛山、江门、东莞、中山、惠州、肇庆、横琴、顺德）直接办理的罚款金额达到500万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件；（4）其他市局直接办理的罚款金额达到300万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件。

本案所涉争议税款约1200万元，罚款金额约600万元，所属辖区系广东省江门市恩平市，根据广东省地方税务局公告2015年第7号的规定，属于重大税务案件。且根据粤地税发〔2001〕234号文的规定，也属于重大税务案件。因此，无论以新旧哪个文件为依据，本案都属于重大税务案件。

（三）本案是否应当适用《重大税务案件审理办法》所规定的审理程序

《重大税务案件审理办法》的施行日期是2015年2月1日。本案税务行政处罚的立案日期是2012年6月13日，处罚决定作出日期是2015年3月18日。新办法在本案处罚审理过程中施行，因而恩平市地税局是否应当适用新办法所规定的审理程序对本案进行审理呢？针对这一问题，国家税务总局在新办法中未予明确规定。在税法学界普遍公认的一项原则系“实体从旧，程序从新”。

根据《最高人民法院办公厅关于印发<行政审判办案指南(一)>的通知》（法办[2014]17号）第五条第17项规定，“被诉行政处罚决定作出过程中新法开始施行的，一般按照实体从旧、程序从新的原则作出处理，但新法对原告更有利的除外。”据最高院上述规定，尽管国税总局对未决案件如何适用新办法没有做出规定，但法院应当按照程序从新的原则作出处理。因此，在本案中二审法院认为恩平市地税局在新办法施行后尚未作出处罚决定，案件处于审理过程之中，应当依据新办法所规定的审理程序进行审理。笔者对此亦持肯定观点。

（四）本案税务机关就重大税务案件审理程序事项举证不能，应承担败诉后果

根据新办法的规定，重大税务案件审理程序包括提请和受理、书面和会议审理、执行和监督等程序，所涉税务文书包括《重大税务案件审理案卷交接单》、《重大税务案件审理提请书》、《证据目录》、《受理通知书》、《重大税务案件书面审理通知书》、《重大税务案件书面审理意见表》、《初审意见》、《重大税务案件审理委员会会议纪要》、《重大税务案件审理委员会审理意见书》等等。

而在本案中，恩平市地税局在诉讼程序中并未将本案所涉重大税务案件审理程序有关的税务文书向法院提交，无法证明本案合法、有效地经过了重大税务案件审理程序，属于违反法定程序，其作出的处罚决定依法应予撤销。

小结

对于符合重大税务案件审理范围的税务案件，税务机关必须启动重大税务案件审理程序进行审理，而并非可选择适用该审理程序。根据“实体从旧、程序从新”的税法适用原则及行政诉讼司法审判习惯，对于在《重大税务案件审理办法》前已经立案，在该办法施行后尚未结案的案件，税务机关应当判断案件是否属于重大税务案件，对属于重大税务案件的应当严格依照新办法所规定的审理程序进行设立，否则将构成违反法定程序。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）