已吊销房企取得土地补偿款被核定所得税并处罚款，未要求补土增税

编者按：近日，海南省税务局某稽查局公布一项《行政处罚事项告知书》，对一家已吊销12年的房地产企业经税务机关通知申报而拒不申报企业所得税和城镇土地使用税的行为定性偷税，并拟按照其仍在追罚期内的应补缴企业所得税税额的50%处以罚款。本文将基于该项告知书披露的事实信息，对本案案情进行梳理和分析。

一、案例引入

（一）基本案情

海南省A公司是一家房地产公司。1994年，A公司取得C市一宗国有土地，面积66580平方米。2011年，该公司因违法行为被吊销营业执照，至今仍处于吊销未注销的经营状态。2016年6月26日，A公司与C市国土资源局签订《收回国有土地使用权协议书》，以3495.45万元收回案涉土地。2017年3月15日，C市财政国库支付局扣除已拨付的换地权益书价款472.72万元后，向A公司清算组支付剩余收地补偿款3022.73万元。经查，海南省税务局某稽查局认为：

1、A公司取得的收地补偿款属于财政性资金，应计入企业当年收入总额，因A公司成本费用总额不能正确核算，遂按照其他行业应税所得率18%核定征收其企业所得税157.3万元。

2、收回土地协议于2016年6月签订，A公司土地使用税纳税义务终止时间应为协议生效的次月。2016年上半年，A公司持有案涉土地，仍应当以其实际占用的土地面积为计税依据，计算征收城镇土地使用税，要求A公司补缴城镇土地使用税19.98万元。

（二）拟处罚情况

税务机关认为，A公司经税务机关通知申报而拒不申报，构成偷税。由于A公司少缴城镇土地使用税的违法事实发生时间距税务机关发现之日已超五年，因此拟不再对A公司少缴城镇土地使用税给予行政处罚。对A公司取得收地补偿款3495.45万元而不申报，造成少缴企业所得税157.3万元的行为，拟处以0.5倍罚款，即78.65万元。

二、案情分析

（一）土地补偿款是否属于清算期间的收入

1、案涉公司于2011年进入清算环节

根据《公司法》第一百八十三条的规定，公司因公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现、股东会或者股东大会决议解散、依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销或者人民法院依照符合条件的股东请求予以解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。本案中，A公司于2011年因违法行为被吊销营业执照，应当自该吊销处罚决定生效之日起十五日内成立清算组，开始清算。2011年以来，A公司仍处于吊销未注销状态，案涉公司清算活动持续至今。

2、清算所得单独申报

根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号，以下简称“684号文”）第一条的规定，企业办理解散清算，应当以清算期间单独作为一个纳税年度。自清算结束之日起15日内、在企业办理注销登记前，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，并依法结清税款。据此，企业在一个纳税年度内终止经营的，税法单独为清算过程中产生的企业所得税拟定了纳税期。在正常经营期间，企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。企业持续经营的，自年度终了之日起5个月内，汇算清缴。如果企业在年度中间终止经营活动的，则应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。与正常经营期间不同，清算期间产生的企业所得税纳税义务自清算结束之日起才发生。

3、土地补偿款属于清算期间的收入

本案中，A公司于2017年实际取得土地补偿款3495.45万元，属于在清算期间取得的收入，清算组应当依法将其列入清算财产清单，用于支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款、清偿公司债务和股息红利分配。由于2017年A公司清算尚未结束，其取得的土地补偿款收入应当属于清算期间的收入。

4、清算所得能否核定征收？

如前所述，清算期间是独立于经营当期的计税期间，即使企业在正常的经营期间已经取得核定征收政策，但该政策的适用范围不包括清算期间。企业在开始清算后至注销之前发生的结束自身业务、处置资产、偿还债务，以及向股东分配剩余财产等经济行为，需要单独计算清算所得，单独确定适用的征收方法。部分省份曾经出台企业所得税管理办法，明确清算期间原则上采取查账征收方式计征企业所得税，如辽宁、海南。除非企业就其清算期间的所得符合核定征收条件提出适用核定征收的申请，并获得主管税务机关的批准，否则其就清算所得计算缴纳企业所得税不得适用核定征收。

（二）土地闲置不影响土地收回免征土地增值税

2011年至今，案涉企业一直处于吊销未注销的经营状态，即清算期间。按照《公司法》第一百八十六的规定，清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。也就是说，案涉土地从被吊销至被2016年被收回，一直处于闲置状态。根据《闲置土地处置办法》，土地疑似闲置的，首先需要经过国土资源主管部门调查核实，出具《闲置土地认定书》。《闲置土地认定书》中需要对土地闲置原因进行认定，具体分为因政府原因闲置和因用地人原因闲置。其后根据闲置原因，选择不同处理方式。因用地人原因闲置的，满一年收取土地闲置费，满二年直接无偿收回。因政府原因闲置的，等同于因公共利益闲置，根据土地具体情况，有土地管理部门批准实施延长动工开发期限、调整土地用途或规划条件、安排临时使用、置换、协议有偿收回等方式处置。土地收回的，应当办理国有建设用地使用权注销登记，交回土地权利证书。本案中，该《行政处罚事项告知书》未对土地收回的原因予以披露，但可以明确的是，土地闲置本身不会对土地收回免征土地增值税造成影响。

三、核定的应纳税额能否作为认定偷税的金额？

本案中，税务机关除了将A公司的清算所得视为经营当期的所得外，还适用核定征收方式确定了其应纳税额，并以此为基础计算偷税的罚款。那么，核定的应纳税额能否作为认定偷税的金额？对此，实践中具有不同观点。

（一）核定税额可以作为认定偷税的金额

持这一观点的主体认为，一方面，无论是查账征收还是核定征收，均是税务机关征税和查税的法定方式，核定征收具有《税收征收管理法》第三十五条等法律依据，查账征收和核定征收都属于证明案件事实的科学计算方法。在证据方面，行政程序中确定偷税事实清楚要求符合优势证据规则。相比而言，查账征收是依据纳税人的账簿凭证等会计核算资料计算得出应纳税额，从而确定其未缴或少缴的税款；而核定征收也是基于当地同类行业、同等规模、收入水平相近的其他纳税人的会计核算资料，按照纳税规则办法计算的结果。虽然相比于查账可能与客观事实有所偏差，但在相对人采取“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”、“经税务机关通知申报而拒不申报”或者“进行虚假的纳税申报”等手段偷税的情况下，税务机关按照查账方法确定应纳税额存在客观不能的不利条件，退而求其次通过法定程序、采用法定办法以核定的应纳税额确定偷税金额，也应当属于“事实清楚”。

另一方面，通过核定方法确定了纳税人未缴或少缴的税款，但不以此认定偷税进行处罚有违过罚相当原则。在纳税人采取法律列举方式偷税的情形下，如果仅依照核定结论追缴税款及滞纳金，则与按照《税收征收管理法》第三十五条处理的结果无异。显然，纳税人存在税务机关有权核定之情形的，未必构成偷税。若不据此对纳税人的偷税行为作出处罚，则会形成与其通过违法行为获取利益失衡的行为评价，违背过罚相当原则和税收公平原则。

（二）核定税额不能作为认定偷税的金额

实践中，对于以核定税款作为罚款依据的执法行为，也有人持反对观点。理由是：

其一，核定征收是税务机关无法准确确定应纳税额时采取的次级方案。核定征收是指在纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者因其他原因难以准确确定应纳税额时，由税务机关依法核定纳税人应纳税额的一种征收方式。启用核定征收的法定情形中往往缺少事实证据，按照《税收征收管理法》第三十五条的规定，税务机关有权核定应纳税额的六种法定情形中，五种属于缺乏账簿资料、收入凭证、费用凭证等事实证据的情形。而按照《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，税务机关在核定方法的适用上具有较大的自有裁量权，且常见的核定方法均体现了类比、推算等特征，如果任意按照核定税款处以罚款可能加剧纳税人的税务风险及因此导致的经济利益、商誉（名誉）方面的损失。

其二，以核定税款作为罚款依据与《行政处罚法》的规定相悖。根据《行政处罚法》第四十条的规定，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。”也就是说，税务机关要对纳税人作出罚款的处罚决定，应当具有事实清楚、证据确实充分的基础。但核定税款本身正是税务机关无法取得企业全部税务资料、难以查明企业全部经营事实的条件下采取的征收方法，税务机关以核定税款为依据实施罚款违背《行政处罚法》的规定。

四、小结

本案中，税务机关在作出行政处罚决定前向A公司作出了《行政处罚事项告知书》，告知了A公司拟作出的行政处罚内容及事实、理由及法律依据，但是对于其认定事实的证据材料未予告知，可能影响纳税人行使陈述权、申辩权。因此，纳税人因涉税违法行为被稽查的，尤其是在已经收到处罚事项告知等的情况下，应当主动寻求并积极把握与税务机关沟通的机会，通过提交情况说明、要求听证等方式行使陈述申辩的权利，必要时可以聘请税务专业人士向税务机关就案件事实的认定、法律适用的理解等发表意见，争取对企业有利的结果，避免企业的涉税风险扩大。