地方税收优惠政策清理后果发酵，关注最新企业诉请税收返还败诉案！

编者按：

2014年底，国务院曾在全国范围内推动地方税收优惠政策的清理工作，至2015年初该项全面清理工作中止。然而，这一行动暴露出了长久以来各地税收优惠政策所存在的一项致命缺陷，即不具有合法性。违反现行税法规定的地方税收优惠政策将会给企业等纳税人带来严重的税务风险。本文分享一则近期发生的税务争议案件，行政机关以地方税收优惠政策为由“主动”违约不兑现承诺，企业虽然诉请履行但无法得到法院的支持而最终败诉。

一、案情介绍

四川新光硅业科技有限责任公司（以下简称“新光公司”）成立于2000年10月8日，注册地位于四川省乐山市市中区车子镇高新区，经营范围系生产、销售多晶硅、单晶硅及其综合利用产品。

乐山市人民政府曾于2000年4月16日作出《关于支持1000吨/年多晶硅项目建设有关问题的通知》（乐府函[2000]49号），其中第三条规定：“1000吨/年多晶硅项目投产后，增值税前三年地方所得返企业用于还本付息，所得税前五年由同级财政先征后返，之后五年由财政按规定返还50%，若企业有困难，可全部返还。”

2000年，拟投资成立的新光公司是乐山市人民政府招商引资的重点高新技术企业，乐山市政府有关部门领导曾与企业项目投资人明确承诺要按照上述49号函的规定给予拟新设的新光公司税收等优惠政策，并要求由乐山市市中区人民政府及其有关部门共同遵照执行。新光公司遂在乐山市市中区于2000年10月8日成立。自2000年新光公司投产以来至2012年期间，新光公司与乐山市市中区政府均依照49号函的规定履行了相关税收优惠政策。

2012年8月19日，国务院作出了《关于同意乐山高新技术产业园区升级为国家高新技术产业开发区的批复》（国函[2012]118号），同意乐山高新技术产业园区升级为国家高新技术产业开发区，定名为乐山高新技术产业开发区，实行现行的国家高新技术产业开发区的政策。2014年12月24日，中共乐山市委机构编制委员会作出《关于印发乐山高新技术产业开发区管理委员会机构编制方案的通知》（乐编发[2014]60号），决定设立乐山高新技术产业开发区管理委员会（简称“高新区管委会”），作为乐山市人民政府的派出机构，具体负责辖区内的税收、招商引资、教育、科技等各项管理和发展工作。新光公司的住所位于高新区管委会辖区范围内，开始接受高新区管委会的统筹管辖，高新区管委会从新光公司分得的税收收入比例为增值税12.5%、企业所得税28%。

2014年9月3日，乐山市中级人民法院受理了新光公司的破产清算申请，并指定甲清算事务所有限公司担任新光公司的破产管理人。在新光公司存续经营期间，乐山市政府均依照49号函的规定对新光公司实施了税收返还，但自高新区管委会成立后，高新区管委会没有依照49号函的规定将其所分得的新光公司的税收收入向新光公司返还。因此，在新光公司破产清算期间，破产管理人多次向高新区管委会发函要求其按照乐山市人民政府2000年49号函的规定支付新光公司剩余的税收返还款2421.20万元。高新区管委会亦多次书面或口头答复不予支付。

新光公司不服高新区管委会不予支付的答复结果，向峨眉山市人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，请求高新区管委会依照49号函的规定支付税收返还款2421.20万元。一审法院以新光公司申请高新区管委会履行给付义务理由不成立为由判决驳回了新光公司的诉讼请求。新光公司仍不服，向四川省乐山市中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉。2016年9月13日，二审法院最终判决驳回上诉，维持原判。

二、本案争议焦点及各方观点

本案的核心争议焦点系乐山市人民政府作出的49号函中关于税收返还的规定：（1）在性质上是单方行政允诺行为还是行政合同行为；以及（2）该行政行为是否有效。

（一）新光公司的主要观点

1、新光公司与乐山市政府之间具有行政合同法律关系

新光公司在成立之初，乐山市人民政府及乐山市市中区人民政府各有关部门多次与新光公司投资方召开招商引资座谈会，明确承诺将按照乐山市人民政府49号函的规定给予新光公司税收等优惠政策。因此，尽管新光公司与乐山市人民政府没有签署书面的相关协议、文件，但新光公司与乐山市人民政府实际上存在着具有行政法上权利义务内容的协议关系，并不能简单直接地将49号函理解为乐山市人民政府单方面的意思表示。

2、49号函并不违反现行税法规定，具有合法效力

49号函所规定的税收优惠政策并没有规定应纳税款的返还、减征、免征，而是规定了根据企业缴纳增值税、所得税的情况来给予优惠财政补贴，与《中华人民共和国税收征收管理法》第三条之规定并不冲突，具有合法效力。

3、高新区管委会应按照国发[2015]25号文件精神继续履行支付义务

根据《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）第二条、第三条的规定，各地区、各部门已经出台的税收等优惠政策有规定期限的按规定期限执行；各地与企业已签订合同中的优惠政策继续有效，对已兑现的部分，不溯及既往。因此，高新区管委会作为乐山市人民政府的派出机构，应当严格依照新光公司与乐山市人民政府之前达成的优惠政策协议履行支付财政返还款的义务。即便是法院认定新光公司与乐山市人民政府之间没有达成合同或协议的，根据上列规定49号函的内容也属有效，应在规定期限内继续履行。

（二）高新区管委会的主要观点

49号函属于乐山市人民政府的单方行政允诺行为，其中关于税收返还的规定严重违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，不应得到执行。新光公司基于49号函所实际取得及预期取得的利益均属于非合法利益，不应受到法律保护。

（三）法院的裁判观点

本案一审法院及二审法院的裁判观点系：

1、乐山市人民政府49号函在性质上属于行政允诺

行政允诺行为是行政主体为履行好自己的职责，向特定或不特定相对人作出的，承诺在出现某种特定情形、或者相对人完成某一特定行为后，由自己或自己所属的职能部门给予该相对人奖励或其他利益的单方意思表示。本案中乐山市人民政府于2000年4月16日作出的49号函，发文对象是市中区政府、市政府有关部门、峨眉半导体材料厂，从内容上看是针对准备在市中区的高新区成立的年产1000吨以上多晶硅企业在技术、办事程序、税收返还等一系列优惠承诺，其性质属于行政允诺行为。

2、49号函违反税法的禁止性规定，无法得到法院支持

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号）第一条、第二条也明确规定，各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威；先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。

本案中49号函关于税收返还的规定在内容上属于先征后返的减免税形式，未得到国务院的审批，明显与税收征管法及国发[2000]2号文的规定相抵触，违反了法律的禁止性规定。因此新光公司要求高新区管委会依照49号函兑现允诺的主张，法院不予支持。

3、关于在本案中如何适用国发[2015]25号文的问题

国发[2015]25号文第二条规定，各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行。新光公司主张依照本条规定的内容，高新区管委会应当兑现其允诺。法院认为该条规定中所执行的优惠政策应当理解为符合现行税法规定且不违背法律的禁止性规定的优惠政策。而本案中49号函对于新光公司尽管仍具有一定的执行期限和内容，但由于其本身违反了法律的禁止性规定，因而本条之规定对49号函不具有适用性。

国发[2015]25号文第三条规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。新光公司主张其与乐山市人民政府之间签有优惠政策合同或协议并要求高新区管委会依照本条之规定兑现其允诺。而新光公司无法提交其与乐山市人民政府等有关部门签署的协议或合同，对新光公司的上列主张法院不予支持。

三、华税点评

（一）地方税收优惠政策面临合法性考验，企业面临税收利益损失风险

2014年11月27日，国务院曾发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号），明确要求各地要全面开展各类税收优惠政策的排查和清理工作，对于违反国家法律法规的优惠政策、未经国务院批准的优惠政策以及不具有时效性但仍然执行的优惠政策一律停止执行。

考虑到各地实施地方性税收优惠政策的复杂情况，为了稳定地方层面经济社会的有序发展，2015年5月10日国务院发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号），中止了全面清理地方税收优惠政策的工作，转而采取了一种较为温和的“新老划断”的清理方法，即对于各地已经出台的优惠政策，如果有规定期限的按照期限执行完毕后再进行清理或调整，如果没有规定期限的，在清理时发现需要调整的，可以设置一定的过渡期，在过渡期内执行完毕后再进行清理；对于各地已经与企业签订的合同，可继续履行，已兑现的部分不溯及既往；各地在制定出台新的优惠政策时，应严格按照法律的规定行使权力。

可以说，尽管国家放缓了对地方税收优惠政策的清理工作，但地方税收优惠政策无疑已经开始面临着的最大考验即是合法性问题。而对于不具有合法性的地方税收优惠政策，尽管国家暂停了全面清理工作，但在极大程度上无法受到法律的保护，最终承担损失的还是企业等纳税人。例如，某地政府认识到其在之前作出的一项地方税收优惠政策不具有合法性因而主动违约不兑现承诺的，那么企业申请启动司法救济要求政府履行其承诺则难以发挥效果。归根结底，法院将难以支持任何一项不具有合法性的地方税收优惠政策。本案的判决结果便体现了这一点。

（二）对于违法的税收行政允诺，企业的信赖利益是否应当得到保护

复杂、多样的地方税收优惠政策不外乎表现为两种情形，一种是政府单方面作出的税收优惠行政允诺，例如本案中的乐山市人民政府49号函，另一种是政府与企业等纳税人签订的税收优惠合同或协议。

对于单方面的税收行政允诺而言，其效力样态将会对纳税人的税收利益产生至关重要的影响。行政法学界认为，行政允诺的效力样态分为三类，分别是合法、有效，可撤销和无效。所谓可撤销的行政允诺是指行政允诺已经发生效力但其效力存在瑕疵的情况，如作出行政允诺的行政主体超越职权、滥用职权、允诺内容在根本上不可能实现等等，具有一般违法性。无效的行政允诺是指行政允诺虽已作出但存在重大且明显的违法而可得被有权机关确认自始无效的情况，例如行政主体行使了其他行政主体或其他国家机关的专有职权、允诺内容直接违反法律的禁止性规定或公序良俗等等。无论是可撤销的行政允诺还是无效的行政允诺，其都具有违法性的特点。由于税收行政允诺大多属于授益性行政行为，违法税收行政允诺的效力被撤销或被确认自始无效的，必然将给纳税人等相对方的权益造成损害，在这种情况下纳税人所产生的信赖利益能否得到法律保护呢？

目前我国行政法并没有对违法行政允诺的法律救济作出明确规定，但行政诉讼法非常明确地吸纳了信赖保护原则的有关内涵。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十六条规定，“人民法院判决确认违法或者无效的，可以同时判决责令被告采取补救措施；给原告造成损失的，依法判决被告承担赔偿责任。”该法第七十四条规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为：（一）行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；（二）行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的。行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者判决履行的，人民法院判决确认违法：（一）行政行为违法，但不具有可撤销内容的；（二）被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定职责，判决履行没有意义的。”

然而，对于明显违法的税收行政允诺行为，纳税人往往不会诉请法院判决确认其违法，因为税收行政允诺行为是授益性行政行为，纳税人往往已经实际取得了税收利益，一旦法院判决确认税收行政允诺行为违法而自始无效的，则纳税人已经实际取得的税收利益将无法保障。通常情况下，纳税人将会与本案的新光公司一样诉请行政机关履行其“违法”的税收行政允诺行为，这种情况下法院尽管会对所涉税收行政允诺行为的合法性进行审查，但并不会判决确认该行政允诺行为违法。由于纳税人在这种司法救济适用逻辑中无法提出信赖利益的保障问题，因而法院也无法以行政行为违法为由判决行政机关给予纳税人一定的补偿。因此，尽管企业具有法律所可得保护的信赖利益，但实现该信赖利益的司法风险较大。

小结

在地方税收优惠政策正在面临合法性考验的形势下，企业应做好风险防范和应对的举措，规避政府违约风险。对于目前正在适用或已经适用完毕的地方性税收优惠政策有必要进行自我排查，对于履行与政府签订的优惠政策合同或协议的部分有必要与政府部门重新开展风险应对谈判，根据合法有效的税收优惠政策重新签订协议。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）