“超经营范围开具发票”是否违法？有无构成“虚开”？

编者按：

现代经济活动越来越向着多元化的方向发展，企业在工商营业执照载明的经营范围以外发生经营活动的情形，至今已觉不新鲜。实务中，企业在经营范围以外的经营活动中开具发票时，通常会产生一个疑问——“超经营范围开票”是否违法，或者有无涉嫌虚开增值税专用发票。诸如此类的顾忌让纳税人在经营活动中投鼠忌器。本期华税律师为您解读税法以及发票管理的相关法规，为读者分析一下企业“超经营范围开具发票”的相关问题。

一、企业“超经营范围开具发票”是否违法？

（一）“发票使用范围”不同于企业“经营范围”

《发票管理办法》第二十四条规定，任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：……（四）扩大发票使用范围……

第三十五条规定，违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：……（五）扩大发票使用范围的……

以上条款是否规定企业不能超越经营范围开具发票？这就需要明确“发票使用范围”与企业“经营范围”两个概念。“发票使用范围”是指某一种发票的可开具范围，比如根据四川省国家税务局2012年第1号公告规定:“定额有奖发票适用于四川省国税系统管辖且实行定期定额征收方式的个体工商户和其他个人销售货物或者提供加工、修理修配劳务时开具使用。”“发票使用范围”属于税务方面的专属概念；而企业“经营范围”是企业从事经营活动的业务范围，属于企业登记的专属概念。两者差别明显，不能混为一谈。部分税务工作者、税法学者在固有观念上通常将“发票使用范围”与企业“经营范围”等同，以至于在“超经营范围开具发票”的属性认定问题上产生偏差，导致法律适用不正确。

（二）超越企业“经营范围”开具发票不违法

2010年12月20日国务院令第587号修改并重新公布的《中华人民共和国发票管理办法》（2011年2月1日起施行，以下简称《办法》），以及2014年12月27日国家税务总局令第37号修改并重新公布的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（2015年3月1日起施行，以下简称《细则》）的相关规定，没有明文禁止纳税人“超经营范围开具发票”的行为。相反，《细则》第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”，明确纳税人确认营业收入时必须开具发票，而不论发生的经营业务是否“超经营范围”。根据“法无禁止即自由”的法律精神，企业“超经营范围开具发票”并不违法。

事实上，对于超越经营范围开具发票的行为，税务局持肯定态度。

国家税务总局网站上，国家税务总局纳税服务司在2011年01月17日曾就“从事不在经营范围内的业务，可否开具相关内容的增值税专用发票？”问题公开答疑。

问：我公司是生产型一般纳税人企业，最近准备加工一批手推车，原料由对方自备，公司只收取加工费，但公司营业执照经营范围中并没有受托加工这项内容。请问，公司如果从事该业务，可不可以开具有加工费内容的增值税专用发票？

答：根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。另外，根据《发票管理办法实施细则》规定，单位和个人在开具发票时，必须做到按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖单位财务印章或者发票专用章。因此，上述公司收取的加工费在填开增值税专用发票“货物或应税劳务名称”一项时，应与实际交易相符，可以开具为加工费，并依法缴纳增值税。

如果公司长期从事该项业务，且经营范围中没有这一项，属于超范围经营，建议公司的相关人员及时到工商局去办理增项业务（变更经营范围），然后办理税务登记证的变更手续。

（三）超越“发票使用范围”的经营活动如何开票

不得“扩大发票使用范围”是否意味着企业进行超越“发票适用范围”的经营活动不能开具发票呢？答案是否定的。对这样的业务，企业可以向税务机关申请代开发票。

《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号）第二条第一项规定：“凡已办理税务登记的单位和个人，应当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售不动产以及税法规定的其他商事活动（餐饮、娱乐业除外）中有下列情形之一的，可以向主管税务机关申请代开普通发票：

（一）纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的；

……

二、企业“超经营范围开具发票”是否涉嫌“虚开”？

《刑法》第205条及最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。可见，在认定虚开增值税专用发票时并不考虑开具发票是否超越企业“经营范围”或是否超越“发票使用范围”。企业超越“经营范围”开具与真实业务相符的发票，主观上不存在偷逃税款的目的，客观上未实施“虚开”的行为且未造成少缴税款的结果，不能以虚开增值税专用发票论。

三、小规模纳税人“超经营范围开具发票”应注意事项

一般情形下“超经营范围开具发票”不违法也不构成“虚开”，但是应当注意到增值税小规模纳税人销售不动产时不得“超经营范围”开具发票。按国家税务总局关于增值税小规模纳税人自开增值税专用发票的试点规定。住宿业、鉴证咨询业的小规模纳税人提供应税服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票的可以自开专用发票，但销售其取得的不动产，需要开具专用发票的，仍须向地税机关申请代开。也就是说，小规模纳税人销售不动产时，“专用发票”不得“超经营范围”开具，必须由地税机关代开。因此，小规模纳税人在销售不动产时应向税务机关申请代开增值税专用发票，不得自行开具，也不得超出该范围，否则将会带来不必要的涉税风险。

小结：

经过一系列的解读，不难发现“发票的使用范围”和企业的“经营范围”属于两个性质完全不同的概念，因此在理论与实务中应加以区分，准确适用相关法律法规。“超经营范围开具发票”并不违法，但是也应注意到针对小规模纳税人的特殊情形；“超经营范围开具发票”只要不违反虚开增值税专用发票的相关规定，也就不涉嫌“虚开”，但企业在经营活动中仍应尽量在企业“经营范围”内开展经营活动及开具发票。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）