编者按：电力行业作为国家支柱产业，在经济建设、社会发展、财政税收以及国防建设等方面发挥着重要作用。但与此同时，电力行业也面临着因缺少进项发票而承担较大增值税税负、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境。近三年来，国内多个地区连续、多次爆发了电企虚开犯罪案件，上、下游牵连企业众多，且涉案金额巨大，一旦虚开增值税专用发票罪名成立，涉案企业、人员或将承担严重的刑事责任。由此，为了规避取得发票可能存在的虚开风险，许多电企选择放弃取得进项发票，采取全额缴纳销售环节的增值税、并以自制凭证入账的方式进行企业所得税成本扣除。随着税务机关对电企纳税情况清查工作的不断推进，自制凭证引发的涉税问题愈发凸显。笔者拟结合两则咨询案例，就电企自制凭证相关涉税问题进行系统性分析，以供企业参考。

一、实案：电力企业以自制凭证入账，税局要求企业换开发票、补缴税款

（一）云南某威发电厂以自制凭证入账，税局要求企业补开、换开发票

云南某威发电厂系非自然人出资的有限责任公司，主营火力发电工程建设、运行管理、发电上网销售等。2020年10月，某宏经营部与某威发电厂订立褐煤采购合作协议，约定乙方（某宏经营部）向甲方（某威发电厂）供应发电用煤，并由某宏经营部出具增值税专用发票，货物名称“褐煤”，收款人、复核人均为某宏经营部法定代表人高某某。2020年10月11日至25日，某宏经营部将2698261.02吨褐煤运输至某威发电厂后，某威发电厂随即将采购款转账至某宏经营部。而后，高某某表示，某宏经营部是由其个人出资设立的一人独资企业，平时买进煤炭时有些有进项增值税专用发票，有些则没有，此次某宏经营部与某威发电厂的销煤量太大，所需的增值税发票数量多、金额大，发票不够用，因此开不出相应数量的增值税专用发票。

由于某威发电厂在发生煤炭采购业务时无法取得足额的进项发票用于增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除。为此某威发电厂选择放弃增值税抵扣权益，同时以煤炭采购时采购合同、付款凭证、过磅单数据表、褐煤调拨单等业务材料自制凭证入账扣除采购成本。2022年9月，某威发电厂接到稽查局下发的《税务事项通知书》，要求企业自收到通知之日起60日内提供2019年至2022年度发生的采购业务对应的合同、付款凭证、其他外部凭证，并补开、换开发票。

（二）河北某浦发电厂用自制凭证扣除成本，税局责令限期补缴税款、滞纳金

2019年9月份，被告人霍某某至河北唐山某浦发电厂联系销煤，该厂同意购煤后委托霍某某代理采购事宜，在此期间，霍某某经考察得知在该发电厂附近的津唐港即有销售煤炭的商家，遂经联系并与唐山市某县某旺煤炭经销处签订了供货合同，由该经销处供应煤炭242149.30吨，但在采购过程中，某浦发电厂同样面临着无法取得增值税专用发票的难题，为此，某浦发电厂与某威发电厂一样选择了以自制凭证入账扣除采购成本，同时全额缴纳销售环节增值税的做法。

2020年11月，某浦发电厂收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认定某浦发电厂于2021年发生的煤炭采购业务未取得合法税前凭证，不得在企业所得税税前扣除，责令某浦发电厂限期补缴企业所得税税款6889224.43元并按日加收万分之五的滞纳金。

上述两则案件中，云南某威发电厂、河北某浦发电厂在开展煤炭采购业务时均选择了以自制凭证入账扣除成本的做法，而所在地的主管税务机关对此均未予以认可，进而分别做出了补开换开发票、补缴税款及滞纳金的决定。这种因原料采购过程中成本凭证不全导致相应的成本无法正常扣除，进而导致企业所得税税负上升的情形并非个例，且极易引起企业所得税税前扣除纳税调整、补缴税款、滞纳金甚至定性为偷税等涉税风险的发生。那么，电力企业以自制凭证入账是否必须要补缴企业所得税税款呢？回答这个问题，需要结合我国电力企业采购业务的行业特殊性及相应的税收法律法规两方面展开分析。

二、电力企业所得税税前扣除的困境分析

（一）进项发票难以取得，企业税负较重，限制电企业务开展

电力工业是国民经济中的重要组成部分，也是向国家上交税金最多的行业之一，对保障国民经济又好又快发展做出了重要贡献，但与此同时，电力行业在发展过程中，也存在着整体税负偏高、制约行业健康发展的情况。

煤电是当前我国电力供应的主要能源。但实践中，上游煤炭企业除几个规模较大煤矿之外，大都规模较小且经营分散，而下游的电力企业大都规模较大且经营集中，这种“上游分散混乱、下游集中正规”的现状，不利于下游电力企业采购取得增值税进项发票，导致电力企业所承担的税负较重。具体而言，由于前端增值税抵扣凭证取得不足的问题，导致电力企业增值税税负较重，在企业所得税层面，原料采购过程中成本凭证不全导致相应的成本无法正常扣除，也会导致企业所得税税负上升，上述情形导致电力企业增值税税负偏高和企业所得税税前扣除缺乏凭证，进而面临着被税务部门稽查补税的风险。除上述两大主要税种外，部分电力企业还可能存在着需要缴纳城镇土地使用税、耕地占用税、环境保护税等情形，这都使得电力企业因整体税负偏重而不敢放开手脚满负荷经营，制约了行业的健康发展。

（二）为防范虚开风险，降低企业税负，电企选择自制凭证进行成本扣除

笔者经过检索中国裁判文书网、北大法宝等网站，以“发电”、“电力”为关键词，以危害税收征管罪为条件，检索出近三年公开的电力企业危害税收征管罪的刑事案例共19件，其中，虚开增值税专用发票罪占据绝对多数，高达14件，案例中大多提到“因进项发票难以取得”等类似描述，而虚开增值税专用发票罪名一旦成立，轻者，对企业判处罚金，并对企业直接负责的主管人员和其他直接责任人员处三年以下有期徒刑或者拘役；重者，对企业判处没收财产，并对企业直接负责的主管人员和其他直接责任人员处最高无期徒刑的实刑，无论以上何种情形，都将追责至电力企业的直接责任人员，对电力企业的健康发展也会产生不可预估的不良影响。

电力企业为了规避取得发票可能存在的虚开风险，维持企业经营，试图通过税务机关代开发票的方式进行企业所得税税前成本扣除，但在实践中，由于电力企业采购数量及金额巨大，部分地方税务机关出于行政执法风险的考虑，不愿为电力企业代开发票。综合以上因素，电力企业无法取得发票用于抵扣增值税进项税款、扣除企业所得税成本，这种情况下，电力企业不得不退而求其次，采取自制凭证入账的方式进行企业所得税税前成本扣除，但这种方式也极易引发涉税风险。

（三）自制凭证易引发企业所得税纳税调整、补税并加收滞纳金的涉税风险

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条、第十三条的规定，电力企业取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求供应商补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，才可以作为税前扣除凭证。但通常情况下，一部分电力企业无法从散户处取得增值税进项发票或者其他外部凭证，致使企业不得不自制内部凭证作为税前扣除凭证，而一旦电力企业自制的内部凭证被税务机关认为不符合规定，不允许税前扣除，税务机关可能会要求企业进行企业所得税纳税调整、补缴企业所得税税款及滞纳金。

三、企业成本真实发生，符合“三性”要求，应允许税前扣除

（一）发票不是唯一税前扣除“合法、有效凭证”

按照现行税法规定，发票是企业所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。

从税收法律层面分析，《企业所得税法》第八条明确规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。即，只要企业发生的支出符合真实性、合法性、关联性原则，应当允许在企业所得税税前扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》亦再次明确，除发票外，收款凭证、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证。

从司法实践层面分析，多地法院的裁判大多也支持这一观点：即，税法并未排除其他合法、有效凭证亦可抵扣，将发票作为唯一税前扣除凭证于法无据。比如江苏省淮安市中级人民法院所作（2015）淮中行终字第00034号行政判决书中载明：淮安市某商贸有限公司与淮安市某稽查局争议纠纷一案中，一、二审法院均认为，税法对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，但没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。据此，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证，税务机关对企业所得税税前扣除凭证的检查重点应在于纳税人所提供的发票、凭证是否符合真实性、合法性和关联性原则，而非仅以发票作为税前扣除唯一凭证。

（二）与取得收入相关的、真实、合理的支出，应允许企业税前扣除

企业所得税是对我国境内企业和其他取得收入的组织在一定时期内的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除。《企业所得税实施条例》第二十七条进一步明确，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出，所谓合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。《企业所得税法》第十条又对费用扣除以正面列举的方式明确作出了禁止性规定，即权益性投资收益、税收滞纳金、罚金罚款和被没收财务的损失、与取得收入无关的其他支出等不得税前扣除。这些规定强调了企业所得税税前扣除成本费用的三个基本要件，即实际发生、与取得收入相关、具有合理性。这三大扣除原则是企业所得税扣除的根本规则，确定了税前扣除范围和标准。

前已赘述，电力企业采煤业务中，货源主要来自于两个方面：一是从规模较大的煤矿企业购买，此类交易中，电力企业可以取得增值税专用发票，用作增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除，但这类大型煤炭企业生产过程中产生的煤炭不足以支撑我国电力行业发电需要；二是从众多个人散户手中收购散煤，这种采购方式占据的比例居多，但这也导致电力企业通常无法获得足够的增值税专用发票，此种情形下，如若电力企业凭借采购合同、付款凭证、货物运输的证明资料、出入库等业务资料如实制作内部凭证，并从实质层面能够证明其自制凭证所反映的企业的各项支出确属已经实际发生，满足《企业所得税法》成本支出税前扣除的真实性、合法性和关联性三大原则，从企业所得税税法原理层面分析，应当准予电力企业在企业所得税税前扣除。

四、电力企业应完善业务操作流程，留存交易资料以防涉税风险的发生

电力企业为实现成本合规扣除，除就目前的业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理，及时发现和调整不规范、不合规的操作之外，还需积极防范因自制凭证无法进行税前扣除而引发的法律风险。

（一）做好事前风险防范与排查

交易前，企业应提高防范意识，在思想上重视发票问题，做好事前的风险防范工作。比如通过对交易方经营范围、经营规模、企业资质等相关情况的考察，评估相应的风险，尤其要对其是否有自己领购发票和开具发票的能力进行重点调查。对于有业务员上门推销的货物，不仅要核实货物来源，也要核实其真实身份，必要时，要求供货方提供进一步证明材料。

（二）规范合同中的发票条款

在企业进行经营活动的过程中，可以把发票条款列入合同，以便减少企业间发票纠纷，在此提出以下几点建议：一是企业选择供应商时应考虑发票因素，对能提供规定发票的供应商优先考虑，签订合同时明确收款方的开票义务；二是在合同中明确结算方式，并明确收款方提供发票的时间；三是明确不及时开具发票、开具不合规发票等导致的赔偿责任。在合同条款中明确约定赔偿责任可以起到定纷止争的作用。

（三）留存相关证据防范涉税风险

企业在购买货物后要注意留存相关证据材料，如相关业务活动的合同、结算凭证、物流凭证、出入库内部凭证、企业会计核算记录及其他资料，一旦因开具发票出现问题，为佐证业务交易真实性，这些证据可以起到重要作用。