实案观察：12例虚开发票案件以非法购买增值税专用发票罪判处缓刑、拘役

编者按：实践中，由于大宗商品在交易时，存在进项发票难以取得的情况，为弥补进项缺口，一些企业选择通过代开、购买的方式取得增值税专用发票，由此爆发了大量刑事案件。笔者通过检索这类涉税案件，发现此类案件在业务模式、涉案行为等诸多方面存在相似之处，但最终法院判决却出现“同案不同判”的情况，其中大部分判决认为构成虚开增值税专用发票罪，还有一部分判决认为构成非法购买增值税专用发票罪，而虚开增值税专用发票罪的量刑最高为无期徒刑，非法购买增值税专用发票罪的量刑最高为五年有期徒刑，两者具有很大差异，笔者通过检索公开案例，梳理法院裁判观点，并结合实务中存在的客观问题，以期给予企业一定参考建议，以飨读者。

一、汇总：取得虚开发票以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑

以非法购买增值税专用发票罪为关键词，以危害税收征管罪为条件，笔者检索出2021年度至2022年度公开的刑事案件12件，其中，煤炭行业6件，再生资源行业3件，剩余3件分别来自农产品行业、贸易行业以及建筑行业。

通过上述案例中的案情介绍，可以发现这与实践中被判决为虚开增值税专用发票罪中的业务模式、涉案行为等诸多方面存在相似之处，那么法院是依据什么最终判决为非法购买增值税专用发票罪呢？

二、法院判决为非法购买增值税专用发票罪的裁判观点

（一）案例中存在真实交易

增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收要以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样，开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，如果在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为。反之，如果被告人购买增值税专用发票是基于真实业务，其主观上并非出于骗取国家税款的目的，则不构成虚开增值税专用发票罪，如果符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件，则应当以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。

（二）被告人及时补缴税款，客观上未造成国家税款的流失

增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。虽然根据《刑法》的规定，非法购买增值税专用发票犯罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，客观上要求行为人实施了非法买卖的行为，主观上要求行为人对非法购买的行为有认知，行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限。但是，在司法实践中，是否补缴税款在量刑时通常作为情节被法院考量。以前面第二个案例，蒋某非法购买增值税专用发票案为例，法院判决：虽然涉案虚开的增值税专用发票已全部认证抵扣，但考虑到蒋某购买增值税专用发票是为了扩大公司的业绩，其通过购买增值税专用发票在虚增手机成本的同时，也增加了手机的销售价格。现有证据不能排除该公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了公司增加销售价格所产生的增值税专用（销项）发票。因而以公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣认定造成国家税款损失的证据不足为由，不构成虚开增值税专用发票罪，判决为非法购买增值税专用发票罪。

（三）被告人主观上不存在骗税的故意

虚开增值税发票犯罪，如前所述需要以造成国家税款流失为构成要件，在受票企业让他人为自己虚开的犯罪中，这种税款流失主要指的是受票企业抵扣了本不应抵扣的进项税款。但是在代开类型的案例中，企业购买增值税进项发票抵扣的税款是自己真实发生的交易，因此在客观上不会也不能造成税款的流失。在主观上，被告人是为了抵扣自己真实业务的进项税额，不以骗取抵扣税款为目的。因此不能构成虚开增值税发票罪。如果符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件，则应当以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。《刑法》第208条对于非法购买增值税发票罪的要件未作具体的规定，按照《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定，增值税专用发票只能依法从税务机关处申购，因此这种“代开行为”纳入非法购买增值税发票罪是可行的。在司法实践中，也不乏以非法购买增值税发票罪做轻罪辩护的案例存在。

但需要注意的是，笔者在梳理上述案例时，发现在此类判决为非法购买增值税专用发票罪的案例中，有资金回流、票货分离、支付开票费情形的出现，这些都与判决为虚开增值税专用发票罪中的情形存在诸多相似之处，之所以没有判决为虚开增值税专用发票罪，法院在判决中，大多是以案件存在真实交易、被告人主观上不存在骗税的故意，客观上没有造成国家税款的损失，并在案发后及时补缴税款作为裁判理由的。

三、煤炭、再生资源及农产品行业进项发票不足引发涉税风险

煤炭、再生资源等大宗商贸行业实际税负较高，这主要是由行业特性导致的。煤炭开采业、再生资源回收企业等位于整个产业链的初段，具有明显的增值税可抵扣进项少的特征，因此激发了代开发票的现实需求。

对于煤炭企业而言，此前因为配额制度的存在，煤炭企业能够从正规大型煤矿采购配额内煤炭的数量愈发紧张，因此不得不从小型煤矿采购超采煤炭，而此种经营模式导致众多小型煤矿超过配额开采的煤炭无法以自己的名义销售并提供增值税专用发票，这就造成了煤炭企业进项抵扣不足的行业痼疾。正是为了实现自身已取得的进项抵扣权益，一些民营煤炭企业不得以重塑业务流程、寻求第三方合作进而取得增值税专用发票用于企业所得税税前成本扣除与增值税进项抵扣。而正是这种不规范的业务流程可能导致民营企业被司法机关认定涉嫌犯罪。

再生资源回收企业也是如此，由于废旧物资经营者都是散户或者投售人（聚集零散户货源的个人），相当部分散户没有个体工商户的经营执照，无法开具增值税专用发票。我国曾对再生资源企业采取优惠政策，部分解决了这一问题，然而又因为政策具有其他缺陷而于2008年左右取消。后续2015年也有优惠措施出台，但是补贴的环节后移，仅对再生资源加工环节实行增值税有条件即征即退的政策，再生资源回收环节的全额征收政策持续到了今日。因此，当前再生资源回收企业通常难以取得足够增值税进项发票用以抵扣，税收负担过重。统计资料也显示，废旧行业的税负水平明显高于其他行业。

对于农产品行业而言，农产品收购发票的开具具有特殊性，部分省份规定，农产品收购发票仅限在本县（市、区）范围内使用，跨县（市、区）收购农产品的，只能向销售方索取普通发票，或向主管税务机关申请开具相关证明后，向收购地税务机关申请领购收购发票。为了规避上述开票限制，一些跨市、跨省收购农产品的收购企业，向外省市收购农产品后，通过利用本地从事农业生产的自然人信息，开具农产品收购发票，以满足抵扣需求，如此便容易引发风险。综上所述，在特殊的行业特性和当前的政策环境下，煤炭、再生资源等行业催生了大量的代开增值税专用发票的行为，这种行为可能会构成“虚开增值税专用发票罪”、“非法购买增值税专用发票罪”。

四、税收征管形势愈发严峻，企业应当合规经营以防范法律风险

（一）“金税四期”及税收大数据强化税收治理

随着“全电发票”试点的不断推开以及“金税四期”的逐渐开发完成，有助于实现“共享、共建、共治”的大数据税收征管长效机制，建设税务大数据。企业的长期行为可以通过大数据的总结，创建独特的、个性化的企业税务档案，对企业偏好的经营范围和地域、平均利润率、上下游企业等信息一手掌握。如果企业出现特殊情况，例如当期利润波动太大，进销异常，一笔或多笔业务“快进快出”等，可能就会触发预警系统，需由税务机关进行核实。如果企业虚开发票，发票从何处开出、何时认证、如何流转、进销项分别是什么货物，均留存在“全电发票”系统之中，只需假以时日，就可以清理、排查出来，因此，发票信息更加透明化、流转痕迹会更清楚，上下游全链条追查也会更轻松。

（二）企业应当合规经营，以防范刑事风险

企业应以业务真实性为基础，建立完善的增值税、企业所得税及小税种的管理制度以及增值税发票等凭证管理制度。具体包括：1、建立全税种的企业发票管理数据库，通过技术和设备的升级将所有发票信息录入数据库，并与企业的库存、财务等数据进行相互匹配验证，为企业决策层以及相关岗位人员提供全面的发票信息；2、建立上下游企业涉税信息数据库，对上下游企业的资信情况进行全面掌握，积极获取相关企业的发票数据，确保与上下游的交易真实有效，发票信息准确无误；3、通过技术手段将纸质发票、凭证录入数据系统保存，实现自动归档、验证，方便财务部门查阅。除此之外，企业在具体业务中，还应当保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据，做到证据留存。

（三）企业应重视税务稽查和刑事侦查，积极维护自身合法权益

纵观目前已经判决的虚开刑事案件，法院认定构成虚开增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、逃税罪的案例不一而足。而深入研究案情后发现，上述不同罪名的案件在业务模式、涉案行为等方面具有诸多相似之处，同案不同判的问题在涉税犯罪领域也越来越凸显。笔者认为，对于具有真实的交易基础的案件，行为人寻求第三方开具增值税专用发票的情况，不应构成虚开增值税专用发票罪。因为行为人没有骗取税款的故意，大多只是为了解决无法开具增值税专用发票问题，希望获得市场竞争力。因此，司法机关不仅应当审慎把握非法购买增值税专用发票罪的目的要件和结果要件，也要考量大宗商品贸易的行业特点、经营模式，在遵循刑法谦抑性以及罪责刑相适应的原则上慎重定罪量刑，而对于煤炭、再生资源等行业的从业人员，也要切实了解税法知识，树立风险防范意识，提高合法合规水平，对于当前的法律实践要有一些基本的了解，避免陷入不必要的刑事风险中。