企业解散向股东分配股票，稽查补缴企税、个税合计2.14亿元

一、企业解散向股东分配股票未缴纳企业所得税、个人所得税，稽查补税合计2.14亿元

（一）案件事实

A公司成立于2010年10月28日，实收资本1000万元人民币，股东分别为自然人甲、乙、丙、丁和戊，同时甲、乙为B公司股东。A公司成立三天后，乙将其持有的B公司15.33%的股权转让给A公司，转让价格为1000万元。

2014年，B公司于上交所首发上市，发行价格6.45元/股，A公司作为发起人持有B公司2299.5万股，账面价值1.48亿元。A公司不经营其他业务，仅持有B公司的股票。

2017年5月24日，B公司按每10股转增5股的方式分配利润，A公司持股变为3449.25万股。

2021年3月16日，A公司股东会决定解散A公司，并将A公司持有的B公司3,449.25万股无限售流通股股票按5名自然人股东的持股比例进行分配，分配的方式是股票非交易过户，相关手续已办理完毕。

2021年3月26日，A公司注销。在股票非交易过户环节，A公司未申报缴纳企业所得税，5名自然人股东也未申报缴纳个人所得税。

（二）处理结果

2022年7月15日，C市税务局第三稽查局向A公司作出《税务事项通知书》，根据《税收征收管理法》第三十八条的规定，责令A公司缴纳2021年度企业所得税税款1.34亿元。鉴于A公司已注销登记，应纳 2021年度企业所得税税款1.34亿元按股东投资比例向原股东甲、乙、丙、丁、戊5人追缴。此外，该5名自然人股东另被税务机关通知应补缴个人所得税8049万余元。

二、企业解散向股东分配股票的属性定位与税务影响

证券过户可分为交易过户和非交易过户两类。其中，交易过户主要包括集中竞价、大宗交易、协议转让等形式，其往往对交易金额门槛、转让方及受让方资质、交易比例等具有一定要求。而非交易过户是指不通过场内或场外交易的形式，而使股票的所有权在出让人和受让人之间完成过户。企业解散向股东分配股票，属于非交易过户的一种。

（一）股票非交易过户是否属于股权（份）转让？

根据中国证券登记结算有限责任公司《证券非交易过户业务实施细则（适用于继承、捐赠等情形）》第三条，证券非交易过户主要包括继承、符合条件的捐赠、依法进行的离婚财产分割、法人资格丧失、私募资产管理等所涉证券过户，以及中国证监会认定的其他情形。根据一般理解，股权（份）转让是指投资人转让对公司制企业的投资。在这一过程中，股权（份）权属由一个主体转移到另一主体，且受让人必须向转让人支付一定的对价。实践中，税企双方对非交易过户是否构成股权转让，往往存在不同理解。

一些企业认为，转让的核心在于“交易”，在公司解散清算的情形下，股票非交易过户不涉及以货币、服务或其他经济利益为对价的价值交换，不属于股权转让。但税务机关则认为，转让的核心在于“过户”，证券交易市场中的“交易”或“非交易”的划分，并不影响税法关于股权（份）转让的认定，只要股票的所有权属发生了变化，就须按“交易”进行税务处理。

事实上，一些税收政策表明，股票非交易过户在税法上应视同为股权（份）转让。如依据《企业所得税法实施条例》，企业将财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同转让财产，而这些财产权属转移都无法理解为“交易”。然而，不可否认是税法规定中仅有“转让”的提法，未就其包含的情形进行细化和明确，概念的模糊以及与证券法等其他部门法之间的冲突，导致实践中出现了很多税企争议。

（二）企业解散向股东分配股票的纳税义务

通过股票非交易过户实现股权（份）转让的，纳税义务因交易主体以及被投资企业的性质不同而有不同。

1.企业所得税

企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

企业清算的所得税处理中，应按全部资产的可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。换言之，企业进入清算阶段，在税务上需要圈定全部资产，并采用类似视同销售的规则确定资产转让所得。然而，在企业解散清算向股东分配股票的情形下，若按照财税〔2009〕60号文件依据股票的可变现净值确认股票转让所得或损失，也存在圈定资产范围不合理、可变现净值的确定方法不明确等问题。例如股票受限制减持规则约束的，如计入圈定资产当中，将导致企业在无法变现的情况下承担纳税义务，缺乏必要纳税资金。此外可变现净值的确定存在很多争议，部分税务机关直接以公允价值确定清算收入，违背60号文规定。

政策依据：

（1）《中华人民共和国企业所得税法》第55条

（2）《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第3条

2.个人所得税

在企业清算注销环节，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，应当区分两部分处理：

（1）相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，全额按照20%税率计税；

（2）剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失，在扣除投资成本之后，由股东就差额部分按照20%税率计税。

但由于企业解散清算向股东分配股票，在这一过程中股东仅取得实物收入，尚未取得现金，税务机关能否仅就股东的实物收入确认其所得实现，仍然存在较大争议。结合《个人所得税法》规定，所得实现与是否取得现金无关，股东取得股票仍负有缴纳个人所得税的义务。我们认为，这种处理欠缺合理性，事实上清算分配资产与资产投资类似，都属于无现金的资本交易，考虑纳税必要资金原则，该纳税义务应当递延至将来股东出售该股票时再履行，或者至少类比非货币性资产投资规则，允许分期纳税。

股东出售取得的股票的，其财产转让所得，根据转让标的，确定征税政策。

首先，个人转让上市公司股份，以及新三板挂牌公司非原始股的，暂免征个人所得税。

其次，个人转让非上市公司股权（份）和新三板挂牌公司原始股，应当按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率，缴纳个人所得税。

另外，个人同时持有限售股及该股流通股的，其股份转让所得，按照限售股优先原则，即转让股份视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。

政策依据：

（1）《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61号）

（2）《关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号）第1条、第2条

（3）《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）第1-3条、第6条

（4）《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）第1条、第2条

（5）《国家税务总局所得税司关于印发<限售股个人所得税政策解读稿>的通知》（所便函〔2010〕5号）第2条

（6）《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第5条

3.增值税

企业在清算注销时，将股票分配给股东，属于有偿转让股票。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。上市公司股票是一种有价证券，但非上市公司的股权（份）不是，因此，转让上市公司股份的，属于金融商品转让，反之则不然。

对于企业转让上市公司股份的，应当按照销售金融服务（适用6%的税率）计算缴纳增值税，同时缴纳附加税费。其转让非上市公司股权的，则不需要缴纳增值税。转让新三板挂牌公司股份的，由于目前政策尚不明确，各地区执行口径不一，例如厦门市税务局答复称“新三板市场属于全国性的非上市股份有限公司的股权交易平台，目前交易形式有协议转让和做市交易，两者在流动性上存在一定的差异。在总局进一步明确前，视为股权转让，暂不征收增值税”。而福建省税务局的答复则是“‘新三板’的股票交易行为属于股票交易形式的一种，属于转让有价证券的行为，应按照金融商品转让征收增值税”。因此，建议相关投资人咨询当地税务机关处理。

对于个人转让上市公司股份的，免征增值税。其转让非上市公司股权（份）的，不属于征税范围，转让时自然不需要缴纳增值税。对于新三板挂牌公司的股份，是否属于有价证券存在争议，但是无论不征税还是免税，结果都是不需要缴纳增值税。

政策依据：

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

（1）《销售服务、无形资产、不动产注释》第1条第（五）项第4目

（2）附件三：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第1条第（二十二）项第5目

4.印花税

企业转让非上市公司的股权或股份的，应当缴纳印花税；转让上市公司以及新三板挂牌公司的股份的，应当缴纳证券（股票）交易印花税。具体而言，企业股权转让所立的书据属于产权转移书据，转让非上市公司股权（份），转让人和受让人均应根据转让合同所载金额，适用0.5‰的税率缴纳印花税。转让A股、B股上市公司股份，以及新三板挂牌公司股份的，应当由转让人根据实际成交金额，按1‰的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。因此，办理股票非交易过户的企业需要按0.1%的税率缴纳证券交易印花税。

个人转让股权（份）的印花税纳税义务与企业投资人的政策基本一致，但由于个人属于增值税小规模纳税人，对于其转让非上市公司股权（份）的，可以在50%的税额幅度内减征印花税。转让A股、B股上市公司股份，以及新三板挂牌公司股份的，依法应当缴纳证券（股票）交易印花税。《印花税法》出台后，证券（股票）交易印花税同样属于印花税范畴，也可享受上述税收优惠。

政策依据：

（1）《印花税法》所附《印花税税目税率表》

（2）《财政部、国家税务总局关于调整证券（股票）交易印花税征收方式的通知》（财税明电〔2008〕2号）

（3）《财政部、国家税务总局关于在全国中小企业股份转让系统转让股票有关证券（股票）交易印花税政策的通知》（财税〔2014〕47号）

（4）《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第3条

（5）《关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第10号）第1条

三、企业解散向股东分配股票，欠税责任是否向股东穿透？

本案中，税务机关提出“鉴于A公司已注销登记，应纳 2021年度企业所得税税款1.34亿元按股东投资比例向原股东甲、乙、丙、丁、戊5人追缴”，但股东应当承担企业欠缴税款的“连带”责任吗？

（一）只有在法定情形下才能要求股东承担已清算注销公司的欠税责任

一方面，从《公司法》及其司法解释来看，股东应当承担公司责任的情形包括三种：

一是股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益；

二是股东未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资的；

三是公司解散时股东未履行、未合规履行清算程序的。

根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（下称“《规定（二）》”）第19条，股东在公司解散后，未经依法清算，以虚假的清算报告骗取登记机关办理注销登记，应当对公司债务承担相应赔偿责任。本案中，A公司解散清算，将其持有的股票以非交易过户的方式分配给其股东，未予计算清算所得和缴纳税款，存在“将非交易过户错误理解为免税过户或不征税行为”的过失，若企业存在“未履行通知和公告义务”“未在法定期限内成立清算组开始清算”“股东怠于履行义务，导致公司无法进行清算”“股东恶意处置公司财产”“未经依法清算，以虚假的清算报告骗取登记机关办理注销登记”“未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算”“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任”等情形的，税务机关有权要求股东承担清算责任。不过，由于《规定（二）》性质上是司法解释，其不能赋予税务机关直接向股东追缴税款的行政权。

另一方面，从税法规定来看，2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》中曾设置“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”的规定，就该条款而言，股东应当承担其原投资企业欠缴税款的清偿责任，该责任以其出资额为限。但由于该条款最终未纳入现行税法体系，税务机关直接向股东追缴注销企业所欠缴的税款的行政权尚不能证成。

综上所述，对于不符合法定情形的，税务机关无权直接向股东追缴注销企业所欠缴的税款。

（二）税务机关向股东追缴税款的应然程序：申报解散清算债权

如前所述，股票非交易过户本质上仍然是过户，并不属于免税或者不征税行为。公司解散清算将其持有的股票非交易过户给股东，应当计算缴纳企业所得税。在清算环节，税务机关可向清算组申报税收债权，以此追缴欠缴的税款。企业注销后，由于现行立法未赋予税务机关直接向股东追缴税款的行政权力，税务机关可以将税款定性为公法之债，以税款债权人的身份向清算组提起民事诉讼，追缴企业所欠缴的税款。

四、企业解散向股东分配股票的风险提示

（一）不适用核定征收风险

就企业所得税而言，《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）已经明确规定，专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。就本案而言，A公司仅持有石英股份的部分股票而不另外经营其他业务，属于“专门从事股权（股票）投资业务的企业”，不应适用核定征收的方式计算缴纳企业所得税。

因此，纳税人应当打消通过股票非交易过户来实现避税企图，依法申报缴纳税款。

（二）企业注销后欠税的纳税义务存续

在企业清算注销环节，若股票非交易过户未缴纳税款，将会造成国家税款流失。正因如此，企业注销并不意味着企业为一方当事人的所有法律关系即告终结。基于税收债权的理论，对于公司清算产生的税收违法责任，税务机关亦可主张股东承担清算责任。随着增值税发票流、大数据信息、举报信息的串联，税务机关稽查企业是否存在欠税情况的能力显著提升，即使在公司解散、注销后，股东仍旧面临税务机关通过诉讼手段向其追缴税款、滞纳金的风险。根据《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号），涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。由此可见，单位存在偷税行为且被认定构成犯罪的，税务机关可以穿透向股东追究虚开、逃税犯罪等的刑事责任。

（三）偷税责任

对于已经被税务机关稽查的企业而言，尤其是税务机关通知缴纳税款后，应当及时与税务机关沟通联系，主动配合检查，确有少缴税款情况的，应当及时完税，避免因在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报等而被认定为偷税。