编者按：企业刑事合规是目前正在全国范围内推广的重要刑事争议解决机制，其目的在于保障经济运行，对经营良好的企业通过合规整改引导走上合法合规的道路，减轻、弥合企业犯罪带来的不利影响和后果。该程序可以广泛适用于多个领域，尤其是在煤炭这类因行业自身固有原因，煤炭企业被迫陷入涉税刑事风险的情况下，通过刑事合规可以挽救企业、稳定行业发展，具有积极意义。此次山西省检察院公布一批煤炭企业“如实代开”适用刑事合规程序的案例，具有典型意义。据此，本文对刑事合规和律师的辩护策略予以讨论，以供读者参考。

一、山西公布煤炭虚开合规典型案例，将对20余家企业启动合规

（一）煤炭行业发票难题持续存在，涉税风险居高不下

长期以来，在煤炭领域，煤炭收购企业缺少进项发票的难题一直难以解决，使得偷税、代开、挂靠等现象频发，易引发虚开增值税发票的涉税行政、刑事风险。山西是煤炭大省，煤炭行业对于部分地方的经济、就业、民生有着重大的影响。由于发票的关联性，虚开案件一旦串联爆发，对于依赖煤炭行业的地方，将造成沉重的打击。

煤炭行业进项发票缺乏的问题，短时间内难以得到妥善解决。为促进能源产业的优化升级，国家对煤矿的开采实施了配额制度，超额就无法正常销售。有的煤矿为解决积压的库存，压低价格违规对外销售，但销售收入不入账、也不开具发票。

收购煤炭的贸易企业、用煤企业出于各种原因，如自身缺乏议价能力、或贪图低价，购入了不带票的煤炭，其既无法抵扣增值税的进项税额，也无法在所得税上正常列支，税负重，只能寻求其他方法解决自身税务过高的问题。例如，寻找第三方代为开票，由于第三方与受票企业之间本身没有真实货物，同时可能存在资金回流，极易被认定为虚开。

（二）山西某地虚开涉案20余家企业，通过刑事合规稳定行业发展

近日，山西省检察院公布了一批涉案企业合规典型案例，其中案例二为“晋中介休市3家洗煤企业虚开增值税专用发票案”。经查，缺乏进项发票是当地的普遍现场，且选煤企业均系“如实有货代开”型，即涉案企业都真实购买了煤炭或其他原材料，只是由于无法取得发票，只能从第三方代开相应的发票，且第三方开具的发票与交易金额相符。涉案的企业高达20余家，这20余家企业将与本典型案例类似，均适用企业合规。

显然，煤炭企业“如实代开”有其苦衷，情有可原。这些企业均是正常经营的实体企业，对当地的就业、税收、经济发展具有积极作用。只要追缴回相应税款，通过合规整改工作保证企业合法、合规经营，确保企业不再购买不带票的低价煤炭、不再从第三方代开发票，就能取得良好的社会效果。

（三）注重合规实效，整改不合格仍将面临公诉

上列“晋中介休市3家洗煤企业虚开增值税专用发票案”还有一个值得注意的关键点，那就是此次先行开展合规的3家洗煤企业，只有2两家顺利通过了第三方组织的评估。有1家企业由于迟迟未能缴纳全部税款，合规整改期限届满后仍不具备复工复产的条件，未能通过第三方组织的评估，被认定为虚假整改，依法被提起公诉。

（四）小结与疑问

刑事合规之启动，须以主要责任人认罪认罚为前提。然而，涉税刑事案件尤其是虚开增值税专用发票案件的“罪与非罪”、“此罪与彼罪”，在实践中还存在争议。最典型的问题即在于，类似本案中的“有货代开”，究竟是否构成虚开增值税专用发票罪，不无疑问，可能尚在有罪与无罪的边界。

更为可虑的是，虚开增值税专用发票罪的刑罚很重，虚开的税款数额达到250万元以上，量刑幅度为10年以上有期徒刑或无期徒刑。根据笔者在实践中了解到的情况，现在对于可能判处3年以上有期徒刑的案件，检察机关多慎重启用刑事合规；对可能判处10年以上尤其徒刑的案件，有的地方直接拒绝启用刑事合规，或者即使启动了企业合规，也要追究主要责任人的刑事责任。

在这种情况下，如果能通过专业人士的介入，通过审查案件事实、解读税法原理，摆事实、讲道理，说服检察机关该种行为不构成虚开增值税专用发票罪，应当无罪或者构成其他10年有期徒刑以下的轻罪，则更能说服检察机关启动企业合规程序。

二、煤炭行业“如实有货代开”，选择无罪辩护还是刑事合规？

（一）从税法原理上说，“如实代开”不构成虚开犯罪

本文认为，根据虚开增值税专用发票罪的构成要件来判断，本典型案例中，如果当地20余家企业是因为购入了不带发票的煤炭等货物，让第三方为其开具“与实际购进货物相当的增值税专用发票”，属于如实代开类型的虚开行为，不应构成犯罪。

虚开增值税专用发票的罪状，《刑法》第205条规定的较为简单，这也是该罪名在实践中司法适用存在不统一的原因。早年间，办案机关多简单认定虚开增值税专用发票罪系行为犯，即只要开具与实际经营业务情况不符的发票，就构成虚开。这一观点已被最高人民法院的判决所否认。最高人民法院在典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中，明确：“不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性”，不构成犯罪。最高人民检察院在《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中，也明确指出：“把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限”，“非骗税目的且没有造成税款损失的”虚开行为，不以虚开犯罪论处。

所谓如实代开，指的是受票方买进了不带票的货物，为取得发票，让第三方按照货物的数量、金额开具增值税专用发票，并如实申报缴纳增值税，受票方取得了抵扣税款的利益。由于增值税是价外税、流转税，只要每个缴纳、抵扣环节没有中断，最终会全部转嫁到消费者处，因此，在这种情形下，主观上并无骗税的故意，客观上也没有造成国家增值税款的流失，其危害性也较小，不应认定为犯罪，而应交由税务机关予以行政处理。

（二）司法实践口径不一，应当首先尽无罪辩护的努力

虽然如实代开由于不满足虚开增值税专用发票犯罪的构成要件，然而缺乏明确的法律规定，主要是《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪的规定，并没有明文要求其以主观的骗税故意、客观的增值税税款损失为要件。虽然最高人民法院、最高人民检察院多次强调，但是相关典型案例（并非指导性案例）、意见、复函的效力不高。就实践中来看，各地处理相类似案件的口径不一。有的地方认可如实代开不构成犯罪，但有的地方依然认定如实代开行为系虚开增值税专用发票罪。实际上，从此次山西曝光的典型案例可以看出，某地20余家企业代开发票的行为，均被定性为虚开增值税专用发票罪。

对于“如实代开”情形下，涉案企业和主要责任人员而言，其首先面临着是否开展无罪辩护的选择。尤其是如果可以适用刑事合规，通过认罪认罚、企业合规，最终取得不起诉决定，对于企业和主要责任人员而言，依然是良好的结果。然而，如果选择企业合规，就意味着当事人无法再进行无罪的抗辩，在合规过程中，对于当事人也有一定的风险，如：

1、认罪认罚后，被定性虚开增值税专用发票罪，其由于刑罚较重，最终合规方案未能得到省检察院的批准。

2、企业因为缴纳税款、滞纳金、罚金，导致已经无法开展正常的经营活动，无法通过合规评估审查。

由于此时尚处在检察机关审查起诉阶段，本文认为，辩护人应当本着为当事人利益的考虑，首先与检察机关沟通、交流，摆事实讲法理，把如实代开不构成虚开专票罪的理论、案例，以及两高的批复、意见，展现给检察机关，尽量说服检察机关，直接取得不起诉决定。如果不能直接取得不起诉决定，通过论证如实代开本身认定为虚开犯罪不符合虚开构成要件，且刑罚过重等问题，也可以说服办案的检察机关以及省检察院启动刑事合规。

（三）“如实代开”如果税额巨大，无罪、轻罪辩护仍有必要

在涉税犯罪之中，虚开增值税专用发票罪的刑罚很重，虚开税款数额超过250万元的，就可以判处十年以上有期徒刑。如果行为人对虚开增值税专用发票罪及其虚开税额认罪认罚，可能因构成十年以上的重罪。有的地方检察机关对于可能判处10年以上有期徒刑的犯罪，一般采取较为严格、谨慎的态度，难以启动刑事合规程序。

因此，辩护人可以通过分析案情、法理，在如实代开行为不够成虚开增值税专用发票罪的基础上，与检察机关沟通，退而寻求其他轻罪，如虚开发票罪、非法购买发票罪等，将可能的刑期减少到10年以下，以适用合规程序。

（四）加强与检察机关沟通，相机选择刑事合规

如实代开这类虚开行为，固然在税法上构成行政违法，但是该行为系企业出于无奈的下下策，社会危害性小、也未造成国家税款的损失，如果以虚开增值税专用发票罪定罪量刑，对于经营良好的煤炭企业而言将是重大打击，甚至可能关停破产。因此，对这类行为适用企业合规，符合中央“六稳六保”的精神。不过，也要看到，由于虚开增值税专用发票罪罪责重、刑期长，在适用企业合规中存在许多风险点，需要专业人士的介入和协力，才能让企业合规顺畅。总之，在大力推行刑事合规的今天，涉税刑辩律师的作用反而得到了进一步的加强。

三、注重刑事合规的辩护策略，配合检察机关顺利开展合规

（一）重案合规须层报省检察院批准，企业应提出有力理由

根据《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》第10条的规定，企业刑事合规程序应当依涉案当事人的申请启动。办案的检察机关在办案过程中如果发现其可以适用刑事合规程序，应当主动告知当事人。

在今年4月的“全国检察机关全面推开涉案企业合规改革试点工作部署会”上，提出刑事合规程序在全国范围内推开，但是，会议也强调：“对于涉案企业责任人可能判处三年以上有期徒刑的涉企犯罪案件，以及重大疑难复杂案件，各省级检察院要认真落实统一把关、逐案审核职责”。因此，对于三年以上的案件，均需通过省检察院的审核、批准。在这种情况下，启动、适用刑事合规程序，极为考验涉案企业，看企业能否从事实、法律两方面拿出详实有力的理由、证据，说服办案检察机关、省检察院，以适用刑事合规程序。

（二）事实层面：企业经营良好，具备合规价值

企业刑事合规程序，是相应中央“六稳六保”政策，对于经营状况良好、发展前景良好的企业，通过合规整改引导其走上合法合规经营的道路，降低企业违法犯罪带来的损害，减少对当地经济发展的影响。因此，企业必须实体经营，经营状况良好，为当地的经济发展、税收、就业作出贡献。特别是企业不能因为缴纳税款、滞纳金、罚款之后陷入停滞状态，依然要能恢复正常的经营状态和秩序。

（三）法律层面：从无罪、轻罪辩护入手，说服办案人员启动合规

对于办案人员而言，启动企业合规固然能够挽救涉案企业，但如果案情重大、复杂，例如可能判处三年以上的违法犯罪，对涉案人员通过合规予以不起诉，对于检察机关来说仍然具有较大压力；对于可能判处十年以上的犯罪，如果贸然不起诉，对于打击犯罪可能带来负面效果，因此检察机关一般拒绝予以合规不起诉。在这种情况下，涉案企业应当积极同检察机关予以沟通，从无罪、轻罪的辩护入手，纠正错误的罪名认定、金额认定。或者提出自首等减轻情节，将刑期降低，更能保证刑事合规程序的开展。

（四）注重合规实际效果，顺利通过第三方组织的评估

刑事合规程序须注重合规整改的效果，避免出现“虚假合规、纸面合规”的情形，如果整改不到位、未能通过第三方组织的评估，依然有可能被检察机关移送法院公诉，面临刑事制裁。因此，涉案企业如果进入合规整改程序，主要负责人被取保候审，应当积极开展相应的整改工作，对内加强制度建设，纠正违规制度；对外还要积极恢复正常生产、经营工作。在此次山西公布的典型案例中，就有企业因整改期限届满，未能恢复生产经营，而被认定不合格被移送起诉。因此，企业应当高度重视整改的效果，尤其是恢复正常生产这一块，要积极和公安、税务沟通，及时接触查封扣押，恢复税控盘、银行账户，如有困难，还可以申请缓交一定期限的税款等，助力企业早日恢复正常经营。