政府未依约交付土地，纳税人是否应当缴纳土地使用税

编者按：房地产开发企业取得土地使用权，其城镇土地使用税的纳税义务发生时间以合同约定的土地交付时间为准。但就实践中发生的情况而言，签订土地使用权出让、转让合同后，房地产开发企业未能依约按时取得土地，或者取得土地无法正常使用的现象并不少见。本文通过一起因政府原因未能移交土地、未能办理权属证明，依然被追征城镇土地使用税的案例，结合地方上对该问题的态度转变，解读其中的风险。

（一）已签订《出让合同》，但未能交付土地

近日，华税接到一起关于城镇土地使用税争议案件的咨询。其基本案情为：涉案纳税人是某省一家房地产开发企业，在2009年前后纳税人与某地国土资源局就当地一宗土地签订了《国有建设用地使用权出让合同》。然而，该宗土地根据地方政府规划，一直未能如约交付，也未能办理相应的《国有土地使用证》。直到2015年前后，地方政府才为纳税人办理了《国有土地使用证》，次年地方政府认定该宗土地因规划调整，导致企业无法按照合同约定开发建设，认定为因政府原因造成土地闲置。

（二）税务机关按《出让合同》签订的时间追缴土地使用税

近日，纳税人的主管税务机关在对纳税人的税务检查中发现纳税人未就上述土地缴纳城镇土地使用税，由于《国有建设用地使用权出让合同》只约定了开工时间，没有约定土地交付时间，于是按照《出让合同》签订时间的次月为城镇土地使用税的，对其计征城镇土地使用税和滞纳金。纳税人不服，认为其并未实际控制、使用涉案土地，不应课征城镇土地使用税；退一步说，即使应当征收，该宗土地因政府原因闲置，也应当由政府来承担相关税款。

（三）争议：没有实际占用土地能征收土地使用税吗？

按照《城镇土地使用税暂行条例》的规定，城镇土地使用税的征税对象是纳税人实际占用的土地，是一种财产税或资源税。但是在有偿取得土地的情形下，按照目前税务总局的相关文件规定，城镇土地使用税的纳税义务发生时间，无论是签订出让、转让合同，还是通过“招、拍、挂”的方式取得土地，均按照合同约定的时间或者合同签订的时间为准，而不论纳税人是否实际控制、使用了土地；在计税依据方面，现行规定也以土地使用权证记载的面积为第一顺位，其次才是地方政府组织测定或纳税人据实申报。

换言之，在土地使用权有偿取得的情形下，现行规定主要以形式上纳税人签订了合同为准，基本不考虑纳税人是否实际控制或使用了土地。如此规定对于保障税收征收、提高征管效率有益，但可能导致对纳税人权利保护的不足。

（一）部分地方废止了因政府原因不能使用土地，推迟纳税时间的政策

本文在初步检索的时候，发现在2012年前后，部分省份对“因政府因素导致纳税人无法使用土地”的情形作出了有利于纳税人的规定，但这些规定接下来被逐步废止和修改：

（二）部分地方规定因政府原因未能使用土地，企业可以申请减免

有的省份之前规定，因政府原因导致土地不能使用的，可以签订补充协议等，推迟城镇土地使用税的纳税义务发生时间，但之后修改了相关规定，改为发生上述情形，造成企业确有困难无力缴纳城镇土地使用税的，可以申请减免。

有的地方之前没有对因政府原因导致企业无法使用土地的情况作出特殊规定，但是随着国家税务总局下放城镇土地使用税困难减免税审批权限，以及随着实践的发展，规定了因政府规划调整、环境治理等特殊原因，造成国有建设用地使用权人无法正常使用土地的，可以申请困难减免政策，主管税务机关可以酌情予以减免。这些地方主要是陕西、广东、广西、贵州以及青岛。

（三）部分地区对因政府原因不能使用土地，没有作出特别规定

根据本文的初步检索，其他地方如北京、上海、四川、内蒙古等，没有对上述情形作出具体规定，可以视为没有相关的政策。不过，本文基于互联网检索，可能出现挂一漏万的情形，应予注意。

（四）城镇土地使用税的地方差异隐藏涉税风险

由于城镇土地使用税是一个地方差异较大的税种。包括税率、减免条件等都由中央授权、下放地方自行确定适合地方实际情况的具体规定，因此在各地征管的过程中，各房地产开发企业需要积极同地方主管的税务机关沟通、了解本地的具体征管规定，不宜简单套用外地乃至上位规定，否则可能面临涉税风险。

本文认为，地方政府纷纷废除关于土地因“政府原因”未能交付、使用，允许延后城镇土地使用税的纳税义务的发生时间，是因为地方政策违反了国家税务总局财税〔2006〕186号文的规定。该文件规定，以有偿方式取得土地使用权的，纳税义务发生时间是合同约定的交付时间之次月。地方税务机关制定的政策法规不宜与税务总局的文件冲突。不过，本文认为财税〔2006〕186号文的规定并非没有问题，纳税人因为客观因素没有实际占用、使用土地，本身不应课税。

（一）因政府原因不能使用土地，征收土地使用税不能实现节约土地资源的目的

按照《城镇土地使用税暂行条例》的规定，城镇土地使用税是对使用城镇土地的纳税人按实际占用的土地面积定额征收的一种税（《暂行条例》第3条）。根据税务总局《关于外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税问题的批复》来看，城镇土地使用税的开征目的是“发挥税收的经济杠杆作用，引导各类企业合理、节约利用土地，保护土地资源，公平税收负担”，换言之，城镇土地使用税是国家为了促使土地的合理利用所设立的税种，该税最主要的目的就是缩小土地的级差收益，调控房地产市场。

因此，《暂行条例》第3条规定课征对象是纳税人“实际占用”的土地，本质上是通过城镇土地使用税督促纳税人及时、尽快开发土地。但因为客观原因，尤其是因为政府的原因，导致纳税人未实际占用、未进行房地产建设，纳税人已受损失，且能否开发土地、节约土地资源，并非纳税人所能控制，再对其课征城镇土地使用税，无法实现《暂行条例》的立法目的，且对于纳税人而言显失公平。

（二）《暂行条例》明确土地使用税的计税依据以“实际占用”为准

首先，《暂行条例》第2条规定：使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。强调纳税人对土地的使用。

《暂行条例》第3条规定了城镇土地使用税的计税依据：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据”。换言之，纳税人实际占用土地是征收城镇土地使用税的前提条件。而纳税人实际占用土地又必须以土地实际交付、办理相关权属证明为前提。

对于“实际占用”的理解，本文认为可以参照《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）的规定，拥有土地使用权的人是实际占用人。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的、土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由代管人或实际使用人纳税。如果企业未能实际占用使用土地，不应当纳税。

实际上，在城镇土地使用税的纳税义务发生时间的规定上，可以看出国家税务总局相关规定有些“双标”：

1、以转让、出让、“招、拍、挂”等方式有偿取得土地使用权的，根据国家税务总局公告2014年第74号文、财税〔2006〕186号文的规定，纳税义务发生时间为合同记载的土地交付时间之次月，合同没有约定的为合同签订之次月。

2、购置商品房、存量房、出租出借房屋，根据国税发[2003]89号文，其房产税和城镇土地使用税自交付使用（办理权属转移）之次月起征收。可见，在这种情形下，税务总局是按照《暂行条例》的规定，以实际交付使用为前提条件的。

本文理解，以有偿方式取得土地使用权的通常都是颇有实力的房地产开发企业，税额较大，为了提高征管效率同时保证税收足额征收，将城镇土地使用税的纳税义务发生时间按照合同约定的土地交付之日来确定，以便于监管。否则税务机关还需实地考察、检查土地是否为企业占用，提高了征管的成本。

但是，应当考虑到房地产开发企业在土地出让的时候，其合同的另一方是地方政府。如果因政府原因导致土地迟迟未能交付，未能办理相应的权属证明，这种风险不是企业能够控制。因此，在这种情形下，应当基于保护纳税人的权利，按照《暂行条例》“实际占用”的规定来认定，暂缓、减免企业的城镇土地使用税。

（三）司法判决明确土地使用税的计税依据以“实际占用”的土地面积为准

（2018）鲁03行终159号判决是一起类似的案件。其基本案情是：土地管理部门与行政相对人（一审原告、二审被上诉人）签订了《国有土地使用权出让合同》、且已经颁发了《国有土地使用权证书》，《使用权证》记载的面积为50.32亩。地方政府交付了部分土地，但没有全部交付，交付的面积为12亩。税务局要求按《国有土地使用权证书》记载的土地全部面积征收土地使用税。

二审法院驳回了税务局的上诉，认为：“……上诉人未能充分考虑被上诉人的涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在国土资源部门经测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。”

（一）本案不应追缴土地使用税及滞纳金

依据前述，结合《暂行条例》、《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的相关规定，本文认为目前城镇土地使用税的征税范围应当是纳税人实际占用使用的土地面积，因客观因素导致纳税人未实际占用使用土地、且纳税人没有过错的的，不属于城镇土地使用税的征税范围。

在本案中，纳税人从签订《土地使用权出让合同》到2015年左右，均未取得该宗土地的相关土地权属文件，期间并未取得该土地的土地使用权，对该宗土地没有法律上的控制权，只有一个债权请求权。

其次，纳税人因政府规划原因，事实上一直也未取实际占有该宗土地。地方政府也认可该宗土地因规划原因不能正常建设使用。

退一步说，就算纳税人接收了该土地，但是由于规划调整等原因，全部土地不能正常使用，不能整体开发，也不符合《暂行条例》第2条关于“使用土地”的相关规定。如果对纳税人课征城镇土地使用税并且加征滞纳金，对纳税人的保护不足，也有违《暂行条例》规定之嫌。

（二）纳税人应注意规避城镇土地使用税的风险

按照目前的规定，房地产开发企业有偿取得土地使用权的，其城镇土地使用税的纳税义务发生时间以合同约定的土地交付时间之次月为准，合同没有明确约定的以合同签订之次月为准，而非土地实际交付使用或办理相应权属证明。

因此在实践中，如果房地产开发企业发现政府因规划、环保等原因无法按时依照合同约定的交付土地，或者土地有明显不能使用、开发之瑕疵，为了避免负担过重的城镇土地使用税，应当及时和当地政府沟通，对《土地出让合同》约定变更、补充协议，在合同中修改延后土地交付的时间。

企业也需积极与税务机关沟通交流，在允许减免的省份，可以及时以“因政府规划或环保等客观因素导致土地不能使用”为理由，申请土地使用税的减免。如果当地没有相关政策，按照《国家税务总局关于下放城镇土地使用税困难减免税审批权限有关事项的公告》（国家税务总局公告2014年第1号）的规定，可以参照各省级税务机关制定的困难减免税政策，寻求减免税的途径。