虚假增资中营业账簿是否应纳印花税争议案

记载资金的营业账簿，应按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额万分之五贴花，于营业账簿领受时缴纳印花税。当上述计税基础增加时，就其增加部分补贴印花税票。本期税案中，企业虚假增资，但未就增资部分缴纳印花税，税务机关要求其补缴印花税并加收滞纳金。法院最终因该增资行为没有事实基础，判决税务机关败诉。

一、案情简介

2009年2月，深圳市科虹通信有限公司（以下简称“科虹公司”）向工商管理机关申请办理变更登记，以未分配利润900万元向股东转增股本形式增加注册资本至1000万元，并提交了深圳市华图会计师事务所2009年2月23日出具的深华图审字（2009）第079号2008年度财务审计报告、股东会决议、公司章程、深圳市华图会计师事务所2009年2月27日出具的深华图验字（2009）20号验资报告。2009年3月，工商管理机关办理了科虹公司增加注册资本的变更登记。

2010年4月16日，科虹公司向深圳市福田区国家税务局填报2009年1月1日至2009年12月31日资产负债表，载明实收资本仍为100万元。2010年9月，科虹公司填制第146号会计凭证，载明补记实收资本科目，实收资本项下记载2009年底未分配利润转增资830万元及股东出资70万元。2011年1月，科虹公司填制第159号记账凭证，红冲第146号增资凭证科目。2011年5月9日，科虹公司填报2010年1月1日至2010年12月31日资产负债表，载明实收资本从100万元增加至1000万元。

2011年9月，深圳市地方税务局第二稽查局（以下简称“稽查局”）向科虹公司发出税务检查通知和调取账簿资料通知，对科虹公司2009年1月至2010年12月纳税情况进行税务检查。2011年11月4日，科虹公司在税务检查情况核对意见书中向稽查局提出2010年营业账簿记载实收资本增加900万元未申报缴纳印花税4500元、2010年9月以未分配利润向股东转增资本未代扣代缴个人所得税1643400元两项事项的异议，并陈述了2009年3月为参加工程竞标，委托中介公司办理以未分配利润转增注册资本至1000万元的虚假增资情况。2011年12月5日，稽查局向科虹公司送达了询问通知书，并先后对科虹公司的负责人及相关工作人员伍某某、陈某某和朱某某进行询问，陈某某陈述其在2010年9月补记实收资本是为了与工商登记注册资本一致，伍某某陈述2009年3月是为了参加投标委托中介办理虚增注册资本，2010年9月调账是为了对虚假增资作账务处理。

2012年3月26日，科虹公司通过股东会决议、修改公司章程，办理纠正2009年3月以未分配利润转增注册资本的虚假增资更正手续，全部股东以货币900万元出资补缴未实际到位的注册资本，出资比例未变。2012年5月8日，科虹公司改正虚假增资登记行为的申请获得工商管理机关准许，并办理了备案登记。2012年5月25日，科虹公司向深圳市福田区国家税务局填报的资产负债表中，将2011年1月1日至2011年12月31日期间实收资本从1000万元调整为100万元。

（一）稽查局作出税务处理决定书，要求科虹公司补缴2010年少缴的印花税，并加收滞纳金，科虹公司不服，提起行政复议

2013年3月18日，稽查局向科虹公司送达深地税二稽处（2013）603号税务处理决定，该决定认定科虹公司2010年9月营业账簿记载实收资本共增加900万元，按规定应申报缴纳营业账簿印花税4500元而未申报缴纳，违反了印花税暂行条例第一条、第二条第（三）项、第五条、第七条的规定，根据税收征收管理法第三十二条、第六十四条第二款的规定，追缴2010年少缴的营业账簿印花税4500元，同时加收滞纳金740.25元，限于收到决定之日起15日内缴纳入库。科虹公司于2013年4月2日缴纳了上述税款和滞纳金，于2013年5月14日向深圳市地方税务局申请行政复议，复议机关于2013年7月10日作出予以维持的复议决定。

（二）科虹公司不服复议决定，向一审法院提起诉讼，一审判决驳回科虹公司诉讼请求

科虹公司仍不服，遂向深圳市福田区人民法院提起行政诉讼。请求判令：1.撤销稽查局于2013年2月25日作出深地税二稽处（2013）603号《税务处理决定书》；2.稽查局退还印花税款项4500元及滞纳金740.25元并自2013年4月2日起按银行同期存款利率赔偿原告利息损失。一审法院经审理后认定，稽查局作出深地税二稽查处（2013）603号《税务处理决定书》，决定追缴原告2010年少缴的营业账簿印花税4500元、加收滞纳金740.25元，并无违法或不当，驳回科虹公司的诉讼请求。

（三）科虹公司不服一审判决，提起上诉，二审撤销一审判决及稽查局税务处理决定

科虹公司不服一审法院判决，向广东省深圳市中级人民法院上诉，二审法院经审理后，撤销了一审法院判决，撤销了稽查局作出的追缴营业账簿印花税并加收滞纳金的税务处理决定，并要求稽查局返还上科虹公司缴纳的税款人民币4500元和滞纳金人民币740.25元，并支付银行同期存款利息。

本案的争议焦点在于：

1.2009年的增资行为是否有效；

2.科虹公司针对2009年的增资行为是否产生印花税纳税义务；

3.科虹公司是否能够申请国家赔偿。

二、华税观点

（一）科虹公司2010年营业账簿增加实收资本900万元无事实基础

本案中，为参加工程竞标，科虹公司2009年3月委托中介公司办理以未分配利润转增注册资本至1000万元的虚假增资。2010年9月营业账簿的记账凭证科目是对2009年以未分配利润830万元和现金出资70万元增加实收资本人民币900万元的补记。但该补记内容与2009年3月的利润分配增加注册资本并不一致，亦未向工商管理机关申请变更登记，且又在2011年1月以第159号记账凭证红字冲回，直至2012年5月工商管理机关确认并准予上诉人以股东现金出资900万元改正2009年3月的虚假增资行为。因此，科虹公司虽在2010年9月营业账簿记载增加实收资本900万元，但缺乏实收资本的事实基础。

（二）本案中，科虹公司2010年的增加实收资本的行为不产生印花税纳税义务

《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。”第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：……（三）营业账簿；……”《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第六条规定：”条例第二条所说的营业帐薄，是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算帐薄。”第七条规定：“税目税率表中的记载资金的帐薄，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类帐薄，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的帐薄。其他帐薄，是指除上述帐薄以外的帐薄，包括日记帐薄和各明细分类帐薄。”

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）规定：财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度，统一更换会计科目和账簿后，不再设置“自有流动资金”科目。因此，《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定。为了便于执行，现就有关问题通知如下：一、生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。二、企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

由于科虹公司2010年营业账簿中增加实收资本900万元无事实基础，并且在稽查局进行税务检查过程中，科虹公司进行了说明并完成更正，根据上述税法规定，科虹公司并未产生印花税纳税义务。稽查局要求科虹公司补缴2010年营业账簿增加实收资本900万元的印花税认定事实不清，适用法律错误，属于违法行为。

（三）本案中，科虹公司有权申请国家赔偿

《中华人民共和国国家赔偿法》第四条规定，行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：1.违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的；2.违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；3.违法征收、征用财产的；4.造成财产损害的其他违法行为。

本案中，稽查局要求科虹公司补缴2010年营业账簿增加实收资本900万元的印花税属于违法行为，根据上述规定科虹公司有取得赔偿的规定。按照《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的，按照下列规定处理：1.处罚款、罚金、追缴、没收财产或者违法征收、征用财产的，返还财产；……7.返还执行的罚款或者罚金、追缴或者没收的金钱，解除冻结的存款或者汇款的，应当支付银行同期存款利息；8.对财产权造成其他损害的，按照直接损失给予赔偿。科虹公司可以要求稽查局返回其补缴的印花税税款4500元及滞纳金740.25元，还可以要求稽查局支付银行同期存款利息。

小结：

本案中，如果科虹公司以未分配利润转增注册资本这一行为成立，按照《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号），还会涉及到代扣代缴股东个人所得税这一问题。税务机关应在真实发生应税行为的基础上，认定纳税人的纳税义务。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）