税务机关税收强制执行前未履行催告义务败诉案

编者按：根据税收征管法的规定，税务机关有权对纳税人、扣缴义务人采取从银行存款账户中扣缴税款、拍卖、变卖所查封、扣押的财产抵缴税款等税收强制执行措施。但是，税务机关采取税收强制措施的，应当按照法律、法规规定的程序进行，并充分保障行政相对人陈述、申辩的权利。违反法定程序的税收强制执行措施应当依法予以撤销。本文所分享的案例即是税务机关在未履行催告义务的情况下直接对纳税人实施了税收强制执行措施，法院最终判决税务机关败诉的案例。

一、案情简介

2014年12月31日至2015年2月4日期间，银川市国家税务局稽查局（以下简称为“银川市国税局稽查局”）对银川甲物资有限公司（以下简称“甲公司”）2007年度至2014年度的纳税情况进行了检查，并于2015年3月25日作出了《税务处理决定书》（[2015]33号）。

甲公司对该处理决定书不服申请行政复议。2015年7月15日，宁夏自治区国税局作出复议决定，撤销了银川市国税局稽查局作出的《税务处理决定书》（[2015]33号），并责令银川市国税局稽查局在收到复议决定书之日起60日内重新作出具体行政行为。

2015年8月28日，银川市国税局稽查局作出《冻结存款决定书》（[2015]11号），决定对甲公司以前纳税期的税款采取税收保全措施，冻结了甲公司在中国建设银行银川北门支行的存款73万元。

2015年9月9日，银川市国税局稽查局向甲公司作出了《税务处理决定书》（[2015]133号），责令原告自收到该决定书之日起15日内到银川市兴庆区北区国家税务局缴纳企业所得税384526.82元，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2015年9月21日，银川市国税局稽查局将该决定书留置送达甲公司的法定代表人，并对送达事项进行了公证。

经银川市国税局局长审批，银川市国税局稽查局于2015年11月2日向甲公司的法定代表人送达了《税收强制执行决定书》（[2015]002号），并于同日向甲公司的开户银行中国建设银行银川北门支行送达了《扣缴税收款项通知书》（[2015]002号），从该银行扣缴甲公司被冻结账户资金的600848.94元缴入国库。同时，银川市国税局稽查局在当日扣缴完税款后向该银行送达了《解除冻结存款通知书》（[2015]002号），解除了对甲公司存款账户资金的冻结。

甲公司不服银川市国税局稽查局作出的《税收强制执行决定书》（[2015]002号）以及其扣划甲公司银行账户存款的扣缴行为，向银川市金凤区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼。一审法院以银川市国税局稽查局违反法定程序为由确认其作出的《税收强制执行决定书》（[2015]002号）违法。银川市国税局稽查局不服一审判决，向银川市中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、华税点评

（一）违反法定程序的税收执法行为应当依法予以撤销

《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。”《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第（三）项规定，“具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：1.主要事实不清、证据不足的；2.适用依据错误的；3.违反法定程序的；4.超越或者滥用职权的；5.具体行政行为明显不当的。”

据上述规定，税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为一项撤销之理由，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，那么极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。为了充分保障行政相对人上述合法权益的实现，就必须撤销掉违反法定程序的执法行为，以为行政相对人实施上述权利创造条件。

（二）银川市国税局稽查局作出税收强制执行决定书违反法定程序，侵害了当事人陈述、申辩的权利，依法应予撤销

《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定，“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。”第三十六条规定，“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”第三十七条规定，“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。”

据上述规定，行政机关不能直接向行政相对人作出强制执行决定，应当履行催告义务，并充分保障行政相对人行使陈述、申辩的权利。因此，行政机关向行政相对人作出强制执行决定的，必须同时满足以下三个条件：（1）行政机关向当事人作出了书面催告，并说明了履行义务的期限、方式和享有的陈述、申辩权利；（2）当事人在催告期内行使陈述、申辩权利的，行政机关进行了复核；（3）催告期届满当事人仍不履行且无正当理由。

我国的税收征管法也对税务机关行使强制执行权作出了类似规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：……”据此规定，税务机关应当先向纳税人作出责令限期缴纳通知，责令期满后纳税人仍不履行纳税义务的，税务机关才可以向纳税人实施强制执行措施。

在本案中，银川市国税局稽查局在没有向甲公司作出书面催告的情况下直接向甲公司作出了税收强制执行决定，扣缴了甲公司的银行存款，不仅没有履行催告义务，并且严重侵害了甲公司陈述、申辩的权利，属于违反法定程序，依法应当予以撤销。

（三）银川市国税局稽查局未向甲公司告知解除税收保全措施，违反法定程序

在本案中，银川市国税局稽查局在对甲公司采取税收保全措施方面也存在违反法定程序的问题。

根据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第三十七条的规定，“解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜：（一）采取冻结存款措施的，应当向冻结存款的纳税人开户银行或者其他金融机构送达《解除冻结存款通知书》，解除冻结。（二）采取查封商品、货物或者其他财产措施的，应当解除查封并收回《查封商品、货物或者其他财产清单》。（三）采取扣押商品、货物或者其他财产的，应当予以返还并收回《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》。”据此规定，税务机关向纳税人实施了税收保全措施之后需要解除的，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，并采取相应措施。

在本案中，银川市国税局稽查局于2015年11月2日对甲公司实施了税收强制执行后向银行出具了《解除冻结存款通知书》（[2015]002号），解除了对甲公司银行账户的税收保全措施，但并没有对甲公司作出《解除税收保全措施通知书》，没有依法履行对甲公司的告知义务，也违反了法定程序。

小结

违反法定程序是税务机关税收执法行为可得撤销的一项重要理由，我国的税收征管程序设定的目的主要有两个，一个是约束和规范税务机关的税收执法行为，另一个是充分赋予和保障纳税人的知情权、参与权与救济权等合法权益。当税务机关的税收执法行为违反法定程序并严重侵害到纳税人的程序性合法权益的，其税收执法行为应当依法予以撤销。