股权转让未缴个税超五年，税局还能否追征？个人主动补缴后能否申请退回？

案例一：自然人股转未缴税款900余万被举报，税局经调查后答复：超过追征期不予追征

案例二：3则税务机关公告：企业取得发票已证实虚开，应补缴税费、滞纳金已过追征期不予追征

案例三：企业主动补缴已过追征期税款，予以退还！

（一）税款追征期的三年、五年、无限期规定及适用情形

1.税款追征期限的一般规定

（1）因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的情况，纳税人法律责任较轻。相应地，税款追征期限仅为三年，追征范围限于税款，而且不加收滞纳金。

（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的；或纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的。税款追征期为三年或五年，且追征范围包括税款及滞纳金：

2.税款追征期限的特殊规定

税收征收管理法第五十二条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。另外，《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号）规定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。

对于以上两种情况，法律规定不受追征期限的限制：

（1）偷税、抗税、骗税的。其追征范围包括税款及滞纳金；

（2）已被发现的不缴、少缴或欠缴税款情形，包括纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款的。追征范围要根据不缴、少缴或欠缴税款的具体情形，按照前述其他情况的追征范围确定。

（二）自然人股权转让未申报缴纳个税不构成偷税，最长适用5年追征期

自然人转让股权未申报缴纳个税的行为，属于《税收征收管理法》第六十四条第二款规定的行为，不构成偷税、抗税、骗税，不适用无限期追征条款。

自然人因股权转让未申报缴纳税款而被他人举报的情况并不鲜见，在周诚超与宜兴市地方税务局稽查局不履行法定职责一案中，周某某向宜兴税务局实名举报了宜兴市某水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将公司股权转让给李某某、周某、卢某等，认为股权转让价格偏低，有涉税违法嫌疑，请求宜兴税务局依法查处。2018年4月28日，宜兴税务局作出《告知书》书面告知周某某，其举报所称个人股权转让未申报个人所得税的行为不属于偷税。根据《税收征收管理法》第五十二条以及《国税总局批复》规定，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征。周某某不服宜兴税务局作出《告知书》的行政行为，遂提起行政诉讼。案件经过两审程序，周某某均败诉。

1、自然人股权转让未申报缴纳税款行为不构成偷税，税收征管法第六十四条第二款应与第六十三条情形适用严格区分

《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确认定偷税时是否要将行为人的主观目的予以考虑，因此造成实务中争议不断。由于一般性的少缴税款与偷税行为造成的少缴税款涉及到是否需要对行为人罚款以及税款的追征期限等问题，因此多数行为人被税务机关认定为偷税时，都会以不存在主观故意为抗辩的理由，但是主观目的并不是一个纯主观的事务，它可以通过客观的手段行为体现出来，从而综合考量判断。

在华税代理的某税务行政复议案件中，税务机关认定企业在增值税进项税额抵扣、企业所得税成本列支等方面存在错误，作出税务处理决定书，认定企业应补缴增值税、企业所得税等。并以《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，对企业作出税务行政处罚，拟处少缴税款0.5倍罚款。本案经复议至国家税务总局，复议机关对税收征管法第六十四条第二款与六十三条适用情形区别作出精确表述：

根据关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第四章纳税申报的规定，受让方已支付或部分支付股权转让价款、股权转让协议已签订生效、已完成登记的，扣缴义务人、纳税人应当在次月15日内向被投资企业所在地税务机关申报纳税。根据国税函[2009]326号，税收征管法第六十四条第二款的规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴税款的情形不属于偷税、抗税、骗税。

根据税收征管法及国税总局批复规定、复议决定说理，自然人在发生纳税义务后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款后果的情形，符合第六十四条第二款规定之情形，与《税收征收管理法》第六十三条至情形应区别适用。

2、国税函[2009]326号不违反上位法的规定，“不进行纳税申报”不适用偷、骗、抗行为的无限期追征，自然人股转最长适用5年追征期

《税收征收管理法》未对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”行为的税款追征期进行规定，属于法律规定的空白，而国税函[2009]326号规定，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。该条款对“不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款”行为的追征期作出了规定，该行为不属于偷税、抗税、骗税的范畴，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。其次，从形式上，该批复由“国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期及国家税务总局官方网站上，面向社会公众公开查阅，且抄送各省、市、自治区税务局”，是公开发布的文件，对各级税务局执法而言，具有约束力。

因此，该批复在内容上与《税收征收管理法》第五十二条、第六十四条第二款等上位法不抵触，亦未违法增加作为该规范性文件规定对象的、超过最长追征期未进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的纳税人义务或减损其合法权益，符合“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求。

（三）已证实虚开案件，为什么也受到追征期限制，而不是无限期追征？

在前述所引第二类案例中，企业作为受票方，虽开票方税务局发出《已证实虚开通知单》，但根据税收违法案件协查的规定，受托方税务局仍应履行严格的税务稽查程序，就取得发票受票方的主观状态（善意取得虚开、恶意取得虚开还是无法判断）进行调查。其中第三则案例，文书披露的调查笔录中，受票方是有真实的货物从开票方采购的，且由开票方直接将货物发送至受票方，受票方支付了对应货款、接受对应发票。严格来讲，受票方可以以国家税务总局公告2014年第39号进行抗辩。也就是说，若税务机关既有证据能够证明企业善意取得虚开发票的，则企业不构成虚开、偷税，应按照第五十二条第二款规定适用。若税务机关已调取证据无法证明企业主观状态的，根据行政执法程序中，应有行政机关就相对人存在违法事实承担证明责任的基本原则，定性企业构成虚开事实不清、证据不足，此时，也应当从有利于纳税人角度，相应适用三年、五年追征期。

（一）超过追征期又缴纳税款的，能否诉请税务机关退回？

前文中，我们已经详细介绍了税款追征期制度。那么，如果纳税人漏缴的税款已经超过追征期，但其在收到税务机关书面通知或口头告知后，仍然补缴了税款，能否再就这部分税款申请退税呢？前述第三个案例从实践角度认可了超过追征期补税再申请退税的合法性，而深入到理论层面，这个问题的本质在于税款追征期是否属于除斥期间。

法谚有云：“法律不保护躺在权利上睡觉的人”，法律虽然是行权的依据，但如果权利人迟迟不主张权利，为了提高民商事交易的效率，消除不稳定性因素，法律也不会永远保护权利人，这在民商法领域主要体现为消灭时效制度。消灭时效是指如果权利人在一定期限内不通过有效方式主张权利，那么这项权利（或对这项权利的法律保障）将归于消灭。消灭时效又可以分为除斥期间和诉讼时效，超过除斥期间不行使权利，权利本身归于消灭；超过诉讼时效不行使权利，权利仍然存在，但权利的法律保障将会减损，表现为胜诉权丧失，或者义务人取得抗辩权。相较于诉讼时效，除斥期间对权利人的鞭策性更强，因此，除斥期间适用于效力比较强大的权利，主要是凭权利人单方意志就可以创设法律关系的形成权。而诉讼时效适用于效力相对较弱的权利，主要是需要义务人配合才能实现的请求权。

消灭时效在行政法领域同样存在，为作区别，我们将行政法上的消灭时效分为除斥期间和非除斥时效。税款追征期是除斥期间还是非除斥时效的问题，又进一步转化为税款追征权是形成权还是请求权的问题。在税法理论学界，目前基本认可税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。熊伟教授据此认为，“税收债权的成立从来不依赖税务机关的核定行为，因此，税收核定行为也不是一种形成权。这样，无论追征期是税法对核定税收的期限要求，还是对征收税收的期限要求，追征期的性质都只能是消灭时效，不能是除斥期间。”对此，我们认为仍有一定的讨论空间。

首先，税收债权在课税要素确定时成立，但课税要素不都是随着应税事实的实现或应税行为的完成而自然确定的，在很多情况下，课税要素尤其是应纳税额的确定需要满足程序性要件。金子宏教授指出，“对大多数税收来说，尽管其程度有异，但税额的计算都较复杂，并且围绕着课税标准和税额计算产生的分歧也较多。因此，有必要为税额的确定设置特别程序。”在税法上，这种特别程序就表现为纳税申报和税收核定（广义的核定，不是核定征收）。因此，纳税申报和税收核定是税收债权成立的前提，而这两种行为都具有单方创设税收权利、义务的特征，不以相对人作出意思表示为必要。因此，纳税申报和税收核定更类似于形成权而非请求权。其中，税收核定是税务机关作为法律授权的征税主体行使的形成权，而纳税申报则是纳税人作为授权国家就税收实施立法的主体，主动行使的形成权，因此，纳税申报在理论界又称为“自我课赋”、“私人公法行为”。而税款追征则是税收核定的一种特殊表现，是纳税人没有自主申报时，税务机关实施的补充性税收核定手段。从这个角度讲，应当认为追征权属于形成权，追征期限属于除斥期间，超过追征期后追征权灭失，纳税人不再负有纳税义务（而非演变为自然债务）。如果纳税人仍补缴税款，属于无给付义务的情况下履行债务，构成国家不当得利，对纳税人补缴的税款应当予以退还。

熊伟教授虽然坚持税款追征权不是形成权、追征期属于非除斥时效的观点，但同时指出，特殊的非除斥时效也可以适用权利消灭主义（即超过时效权利直接丧失，而不是权利的法律保障减损，达到和除斥期间同样的效果）。熊伟教授指出，“从限制公权的角度出发，权利消灭主义似乎更为可取。事实上，德国、日本、韩国等大陆法系国家，虽然在民法上采纳抗辩权发生主义及诉权消灭主义的时效制度，但对于税收债权的时效则普遍采纳权利消灭主义。”

（二）高收入人群股权转让已列为精准监管对象，应关注股转偷逃个税风险

国家税务总局2021年4月29日公布的《以税收风险为导向 精准实施税务监管》将高收入人群股权转让列为重点监管对象。北京、深圳、广东、湖南、广西、天津等地也陆续发布关于加强股权转让个人所得税管理工作的通告，各地通告集中明确：一是先税务登记后工商变更；二是建立信息自动交互系统。实践中，许多自然人股权转让后主动申报纳税的意识薄弱，随着国税总局对股权转让重点监督、征管秩序逐渐严格，税务机关能够实时取得纳税人全方位涉税信息，个人股权转让不申报、虚假申报、利用阴阳合同拆分收入、隐匿收入、利用税收洼地转移收入等问题将收到强监管，高收入人群应当格外关注风险，提前规划，避免恶意筹划被认定偷税风险。