CRS下高净值人士离岸账户和投资的几个核心税务问题
编者按：CRS（Common Reporting Standard）是2014年7月OECD发布的Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters（AEOI标准，金融账户涉税信息自动交换标准）一个构成部分，用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则，旨在打击利用跨境金融账户逃避税行为。根据规定，我国将于2017 年1月1日实施新的账户开户程序，并于2018年进行第一次信息交换，本文结合华税最新服务案例，为您解读CRS下高净值人士离岸投资中的6大核心税务问题。
案例：
C先生目前是北京一家民营科技公司董事长，上世纪90年代创业，逐渐积累了一定的资产，前几年在香港、BVI等地注册了离岸公司，上游为离岸信托公司，在瑞士的私人银行开设了账户，借助于注册的公司和朋友的帮助（拥有香港上市公司），通过贸易往来等途径，将境内的公司的金融资产（如分红）转移到了境外账户，部分在境内缴纳了个人所得税，部分则没有在境内完税，与此同时，C先生本人目前拥有中国国籍和香港护照，长时间在香港居住，同时在新西兰、美国等地拥有房产。目前国内房产已经全部过户到爱人名下，儿子在美国读书，未来有移民的打算。
C先生的“烦恼”：
- 现有海外金融账户会受到CRS的影响吗？
- 海外信托信息会被报送给中国税务机关吗？
- 海外的哪些资产会被征税？
- 如何成为中国非税收居民，是否成为香港的税收居民更好？
- 美国读书的儿子是否还是中国的税收居民，将海外资产放到其名下，是否更好？
- 如果不是中国税收居民，境内资产如何处理？
税务律师分析：
2014年7月OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》(Standard forAutomatic Exchange of Financial Information in Tax Matters, AEOI标准),旨在打击跨境逃税及维护诚信的纳税税收体制。
AEOI标准包括《主管当局协议》(Competent Authority Agreement, CAA)范本、《通用报告准则》(Common Reporting Standard, CRS) 及其释义。其中，CRS文本包括四个部分内容：
OECD：
The Common Reporting Standard (CRS), developed in response to the G20 request and approved by the OECD Council on 15 July 2014, calls on jurisdictions to obtain information from their financial institutions and automatically exchange that information with other jurisdictions on an annual basis. It sets out the financial account information to be exchanged, the financial institutions required to report, the different types of accounts and taxpayers covered, as well as common due diligence procedures to be followed by financial institutions.
The Standard consists of the following four key parts:
A model Competent Authority Agreement (CAA), providing the international legal framework for the automatic exchange of CRS information;
The Common Reporting Standard;
The Commentaries on the CAA and the CRS; and
The CRS XML Schema User Guide
AEOI标准及 CAA、 CRS文本请见附件1、附件2文本链接，点击阅读全文。
问题1：哪些境外资产面临CRS带来的风险？
弄清楚这一问题，需要理清以下基本问题：
- 涉税信息的获取主要通过开户金融机构完成,，并提交至管理机关。按照CRS给出的标准，金融机构包括：
存款机构(Depository Institution)：各种接受存款的银行或类似机构。
托管机构(Custodial Institution)：过去三年（不足三年则以存续时间为准）机构替他人持有“金融资产”并且金融资产和服务的相关收入超过总收入的20%，如果机构存续不足三年则以存续时间为准。
投资实体(Investment Entity)：过去三年（不足三年则以存续时间为准）主要的经济活动(相关收入超过总收入50%)是为客户或代表客户进行特定一种或者几种业务，CRS对特定的“业务”进行了说明和界定，典型的如交易货币市场工具，支票、汇票、存单、衍生品等；再比如，特定保险机构(SpecifiedInsurance Company)——从事有现金解约价值的保险业务和年金业务的保险公司或者控股公司。 需要注意的是，如果某机构受其他CRS协议中规定的托管机构，存款机构，特定保险公司，上文所说的投资实体的专业管理，并且收入主要来源于金融资产的投资、再投资、交易，则该机构也会被认定为“投资实体”。
- 对于纳入涉税信息交换的金融账户和金融资产标准，CRS的认定标准
包括存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等都被视为金融账户。金融资产(Financial Asset)涵盖公司股票、合伙或信托权益、纸币、各类债券、大宗商品 、掉期、保险或年金合约。
对于个人已有账户，金额没有门槛，对于已注册公司账户，25万美元以下可以不进行信息交换，对于新开设的个人或者公司账户，无论金额大小均需进行情报交换。
3、对于个人设立的海外公司金融资产也要纳入信息交换的范围，且CRS对壳公司做出了类似“穿透”的规定。
4、 实际执行标准，各国通常还会结合自身实际，专门制定具体的执行文件。以我国为例，税务总局以“CRS标准”核心内容为基础，结合我国金融行业实际，专门起草了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。
5、当然，还有一个更大前是账户注册国家（地区）参加CRS行动并付诸实施。
问题2：境外持有房地产CRS如何界定？
根据CRS,不动产的非债务性直接权益和具体的商品实物不属于金融资产的范畴，不必上报；但是对于间接持有的房地产，需要结合具体情况和CRS标准进行判定：
OECD：
- Indirect Investment in Real Estate
If an Entity’s gross income is primarily attributable to indirect investment(s) in real property, will such Entity have the status of Investment Entity? An Entity the gross income of which is primarily attributable to investing, reinvesting, or trading real property is not an Investment Entity (irrespective of whether it is professionally managed) because real property is not a Financial Asset. See Commentary on Section VIII, paragraph 17. If, instead, an Entity is holding an interest in another Entity that directly holds real property, the interest held by the first-mentioned Entity is a Financial Asset, and the gross income derived from that interest is to be taken into account to determine whether the Entity will meet the definition of Investment Entity under Section VIII, subparagraph (A)(6)(a)(iii) or paragraph (A)(6)(b). See Section VIII; subparagraph (A)(7) for the definition of Financial Asset.
问题3：离岸信托还能用吗？
长期以来，高净值人士全球资产配置中都能见到“离岸信托”的身影，从法律上看，信托是一种人与人之间基于信任而进行的安排。委托人将自己的财产转让给受托人，受托人依照对委托人的承诺管理财产，并将财产产生的利益分配给受益人。实践中，由于信托特有的保密功能，使得实际收益人的信息无法被收集，主管税务当局也就无法进行税务追缴，因此被赋予了“避税”功能，但是从法律上看其实也是一种偷逃税的行为。
在CRS新政之下，大多数离岸信托作为消极金融机构(Passive NFE)，其账户所在的银行需要向税务机关申报如下信息：委托人、受托人、受益人(包括取得收益的自由裁量受益人)、保护人的身份信息，账户余额和账户金额变动信息。
传统离岸信托设立地，如英属维尔京群岛，开曼等等都在积极参与CRS，信托在资产保护、财富继承、风险隔离等方面的功能将会凸显，但是由于各司法管辖区的税率设置、优惠政策的广泛差异性，灵活安排财产持有人身份、中间架构的形式和注册地的选择、家族企业内交易模式和风险内控等方面，依然可以通过合法、合理的安排实现税收利益的最大化。
问题4：税收居民和国籍、护照是什么关系？
国籍是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格，是国家行使属人管辖权和外交保护权的法律依据。我国《国籍法》第三条明确规定不承认中国公民具有双重国籍。
护照是一个国家的公民出入本国国境和到国外旅行或居留时， 由本国发给的一种证明该公民国籍和身份的合法证件。 我国《护照法》规定，中国普通护照的登记项目包括：持有人姓名、性别、出生日期、出生地，护照的签发日期、有效期、签发地点和签发机关。香港和澳门分别为特区护照。
税收居民则是一个国家（地区）行使税收管辖权的法律依据，通常可以由管理当局开具证明。需要指出的是，税收居民并非依据国籍标准，而是按照各国国内法，各国通常采用的有三个标准：（1）住所标准。多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为重要的判定标准。（2）居所标准。与住所相比，居所具有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实，二是不具有永久居住的意愿。（3）停留时间标准。包括中国在内的许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。
税务居民身份的判定是国家（地区）间开展金融账户信息交换的前提，以此确定信息搜集和交换对象，最终把符合条件的金融账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息通过交换，传递给该自然人法律意义上的税收居民国（地区）。
中国税法规定“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人”为个人税收居民，香港采用的标准与大陆类似，（1）通常居于香港的个人；（2）在有关课税年度内在香港逗留超过180天，或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)内，在香港逗留超过300天的个人。涉及双重税收居民时，香港的判定规则如下：
（1）应认为是他有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与他个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民；
（2）如果其重要利益中心所在一方无法确定，或他在任何一方都没有永久性住所，应认为是他有习惯性居处所在一方的居民；
（3）如果他在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。
中国大陆发布的文件则规定，同时构成中国税收居民和其他税收管辖区税收居民的，视为“非居民”，需要向开户金融机构提交相关涉税信息。
问题5：资产配置调整面临什么税法风险？
面对CRS到来，许多高净值人士纷纷调整境外资产配置模式，但是潜在的涉税法律风险不可小觑。
一般而言，个人、公司境内外资产的转移大体上有以下几种方式，赠送、投资、交易。
从税法上来看，由于各国都制定了完善的反避税规范，赠送或低价贸易的方式，公司层面都会都会面临一定的纳税调整风险。对于非货币性投资则会面临缴纳税款的潜在义务。因此，盲目的资产转移或重新配置，都面临被有关税务机关要求缴纳税款的风险，同时要求应对各国的税法有比较清晰的认知，否则涉税法律风险较大。
另外，根据CRS标准，如果一家投资机构设立在非CRS参与国，那么这类机构将被分类成”被动非金融机构”(Passive NFE)。未来与CRS参与国的金融机构发生关联时(例如在CRS参与国的银行持有账户)，消极非金融机构会被要求提供实际控制人的信息。或者以后资金希望回到AEOI的系统里面，将有可能面临资金来源合法性被质疑。
另外，2016年11月14日，国家税务总局和国家外汇管理局在北京签署《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》，双方约定，按照“互联互通、协同监管、风险共治、简便易行”的原则，建立税务总局和外汇局之间的信息共享机制，明确实施联合监管的要求，进一步拓展部门合作的深度和广度。《备忘录》更明确，税务总局与外汇局共同建立日常信息交换机制，共享税收征管和外汇监管的相关数据，利用共享的数据，对出口退税管理、跨境税源管理、外汇收付管理等情况进行监测、评估和预警，提高发现、查处违法违规行为的及时性和准确性。同时，根据双方共享的企业分类管理信息，共同实施相应的联合激励和惩戒措施，实现“信息互换、监管互助、结果互认”。
问题6：离岸金融账户如何识别非税收居民身份？
对于新设立的金融账户，注册国金融机构会要求账户设立人填写相应的税收身份识别表，以判断税收居民身份。以下为CRS为中国设定的表格（Information on Tax Identification Numbers）：
总结：
根据各国承诺及CRS执行时间表，2017年、2018年包括中国在内的100多个国家和地区将逐步执行CRS，开展金融账户信息交换。一般而言，各国需要开展的工作包括：
（1）国内权力机关批准或履行国内法律程序；
（2）根据OECD的标准，结合本国实际出台具体落实文件；
- 开展金融机构涉税信息尽职调查，收集涉税信息；
- 按照承诺，与相关国家开展涉税信心交换；
- 结合获取的本国税收居民（个人、公司），开展税收征管，打击偷逃税和洗钱、腐败等违法行为。
与此同时，各国立法机关或主管部门还可能结合新情况，调整完善国内相关税法、文件的完善，做好与CRS的衔接。同时，华税提示，我国目前正处于税法改革深度调整期，除了CRS，还有综合与分类个税改革的全面启动，以及新征管法自然人纳税人识别号的也将来临，新的征管形势对纳税人开展税务筹划的专业性、规范性提出了前所未有的要求，税收的法律属性也将更加凸显。
附件：
OECD：AEOI文本（2014.7）
OECD：CRS-related Frequently Asked Questions (2016.6)
http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/common-reporting-standard/CRS-related-FAQs.pdf
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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