税务行政处罚听证未完全告知违法事实，税务行政处罚被撤销案

编者按：

为了保障纳税人陈述、申辩权，税务行政处罚听证是税务机关在作出较大数额税务行政处罚决定前必须履行的法定程序。本期税案中，税务机关在《税务行政处罚事项告知书》中未完全告知其拟作出的《税务行政处罚决定书》中的违法事项，实质上剥夺了纳税人对未告知违法事项的陈述、申辩的合法权利，导致税务行政处罚被法院撤销。

一、案情简介

广西居乐房地产有限公司（以下简称“居乐公司”）成立于2002年2月8日，经营范围包括房地产开发（凭资质证经营）、建筑材料（除危险化学品及木材）购销。经报广西壮族自治区国家税务局同意，南宁市国家税务局于2005年10月24日作出《南宁市国家税务局关于广西某房地产有限公司免征企业所得税问题的批复》（南市国税函（2005）1607号），同意居乐公司从2004年1月1日起至2004年12月31日止免征企业所得税。

（一）南宁市国家税务局作出税务处理决定及税务处罚决定

2006年6月15日至2008年12月23日，南宁市国家税务局（以下简称“市国税局”）对居乐公司2003年1月1日至2005年12月31日期间企业所得税执行情况和取得发票情况进行检查。经检查认为，居乐公司在2003年至2005年期间，存在多项税收违法行为，遂于2009年6月16日作出南市国税处（2009）3号税务处理决定，追缴居乐公司2003年少缴企业所得税58,229.05元、2005年少缴企业所得税4,435,724.34元并加收滞纳金2,200,820.99元；对居乐公司调增的2004年应纳税所得额154,285.92元免征企业所得税。同时作出南市国税罚（2009）1号税务行政处罚决定，对居乐公司2003年少缴企业所得税58,229.05元的行为处以罚款29,114.53元；对居乐公司2004年使用不符合规定的发票作为提取折旧的依据，造成多提折旧（即多列费用）的行为，即编造虚假计税依据的行为，责令居乐公司限期改正，并处以5,000元罚款；对居乐公司2005年少缴企业所得税4,435,724.34元的行为处以罚款2,217,862.17元。

（二）居乐公司不服向广西壮族自治区国税局提起行政复议，复议机关撤销市国税局处理及处罚决定，责令其重新作出具体行政行为

居乐公司不服，向广西壮族自治区国税局（以下简称“自治区国税局”）申请行政复议。自治区国税局于2009年11月13日作出桂国税复决字（2009）第15号税务行政复议决定，认为市国税局事实认定不清，撤销市国税局作出的处理和处罚决定，并责令市国税局重新作出具体行政行为。

（三）市国税局重新作出处理及处罚决定，居乐公司不服向广西壮族自治区国税局提起行政复议，复议机关撤销市国税局处理及处罚决定，责令其重新作出具体行政行为

2010年1月8日，市国税局重新作出南市国税处（2010）1号税务处理决定，决定追缴居乐公司2003年少缴企业所得税58,229.05元、2005年少缴企业所得税4,435,724.34元并加收滞纳金2,200,820.99元；对居乐公司调增的2004年应纳税所得额154,285.92元免征企业所得税。同时作出南市国税罚（2010）1号税务行政处罚决定，对居乐公司取得不符合规定的发票作为原始凭证入帐，在2003年、2004年、2005年提取折旧和列支费用的行为，即未按规定取得发票的行为，责令限期改正，并处以5,000元罚款；对居乐公司2003年少缴企业所得税52,838.47元的行为处以罚款26,419.24元；对居乐公司2005年少缴企业所得税4,318,545.99元的行为处以罚款2,159,273.00元。

居乐公司仍不服，再次向自治区国税局申请行政复议。自治区国税局于2010年6月1日作出桂国税复决字（2010）第3号税务行政复议决定，以市国税局重新作出的处理、处罚决定证据形式存在瑕疵为由，撤销市国税局作出的处理和处罚决定，并责令市国税局重新作出具体行政行为。

（四）市国税局再次重新作出处理及处罚决定，居乐公司仍然不服再次向广西壮族自治区国税局提起行政复议，复议机关维持市国税局处理及处罚决定

2010年7月30日，市国税局再次重新作出南市国税处（2010）4号税务处理决定，决定追缴居乐公司2003年少缴企业所得税57,918.85元、2005年少缴企业所得税1,830,480.28元并加收滞纳金1,458,212.12元；对居乐公司调增的2004年应纳税所得额154,285.92元免征企业所得税。

市国税局于2010年7月12日作出南市国税罚告（2010）3号《税务行政处罚事项告知书》，告知居乐公司作出行政处罚的事实根据、法律依据及拟作出的处罚决定，并告知居乐公司依法享有的权利。居乐公司收到告知书后，向市国税局提出听证申请。被告于2010年7月26日组织了听证。听证结束后，市国税局于2010年7月30日作出南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定，对居乐公司取得不符合规定的发票作为原始凭证入帐，在2003年、2004年、2005年提取折旧和列支费用的行为，即未按规定取得发票的行为，责令限期改正，并处以5,000元罚款；对居乐公司2003年少缴企业所得税52,528.27元的行为处以罚款26,264.14元；对居乐公司2005年少缴企业所得税1,713,301.93元的行为处以罚款856,650.96元。

居乐公司仍不服，第三次向自治区国税局申请行政复议。自治区国税局于2010年11月10日作出桂国税复决字（2010）第5号税务行政复议决定，维持市国税局作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定和南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定。

（五）居乐公司不服自治区国税局作出的复议决定，向广西壮族自治区南宁市青秀区人民法院提起行政诉讼，法院判决撤销南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定

居乐公司于2010年11月11日收到桂国税复决字（2010）第5号税务行政复议决定，因对复议决定不服，遂向广西壮族自治区南宁市青秀区人民法院提起行政诉讼，请求法院依法判决撤销被告作出的南市国税处（2010）4号《税务行政处罚决定书》。法院经审理后认定南宁市国家税务局于2010年7月30日对居乐公司作出的南市国税罚（2010）4号《税务行政处罚决定书》认定事实不清，证据不足，适用法律错误，程序违法，予以撤销。

本案的争议焦点在于：

1.南市国税处（2010）4号税务处理决定和南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定是否属于以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为；

2.市国税局在作出南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定前，向居乐公司作出南市国税罚告（2010）3号《税务行政处罚事项告知书》中未完全列明南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定中的违法事实，是否构成程序违法。

二、华税分析

（一）本案中，南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定不属于以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为

《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第二款“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”《税务行政复议规则》第七十六条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为；但是行政复议机关以原具体行政行为违反法定程序决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外。行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外。”

根据上述规定，行政复议机关作出撤销原行政行为，并责令重新作出具体行政行为时，为了保护纳税人的合法权益，要求被申请人重新作出新的具体行政行为时，不可以基于相同的事实和理由，作出性质、数量、程序以及产生的社会效果等内容与被撤销原行政行为相同或基本相同的具体行政行为。

本案中，市国税局作出的南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定，系经两次复议撤销原税务行政处罚决定后第三次作出的处罚决定。相比此前两次处罚决定，南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定中，对居乐公司应调整的应纳税所得额的认定以及罚款数额均有所不同，行政行为的内容不同于前两次被撤销的原税务行政处罚决定，不属于以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。

（二）南市国税罚告（2010）3号《税务行政处罚事项告知书》中未完全告知纳税人南市国税罚（2010）4号《税务行政处罚决定》中的违法事实，属于程序违法

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”第三十二条第一款规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”根据上述规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据及其依法享有的权利，并听取当事人的陈述和申辩，此系行政处罚的法定程序。

本案中，市国税局在对居乐公司作出南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定之前，虽然以南市国税罚告（2010）3号《税务行政处罚事项告知书》的形式，告知了原告作出行政处罚的事实根据、法律依据及拟作出的处罚决定。但经审查发现，市国税局在南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定中认定原告2005年存在的第1、9、15、16目违法事实，并未在南市国税罚告（2010）3号《税务行政处罚事项告知书》中列明，这实际上剥夺了居乐公司对这四项违法事实部分进行陈述和申辩的权利，市国税局的行为违法了前述《中华人民共和国行政处罚法》的规定，已构成程序违法。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十一条“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”的规定，市国税局作出的南市国税罚（2010）4号《税务行政处罚决定》，依法不能成立。

小结：

在实践中，税务行政处罚听证往往流为形式，纳税人的申辩质证权得不到保障。近年来，行政诉讼中，法院撤销未进行税务行政处罚听证、未对行政处罚违法事项进行逐一质证等没有保障纳税人申辩质证权利而做出的税务行政处罚决定的案例层出不穷，这也是司法机关追求实质正义和程序正义的体现。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）